惟此類涉及管制誘導租稅解釋大致表現出下列特徵：
一、強調法律保留，但寬嚴不一：
大法官解釋第二一 0 號解釋理由書278首先表明：「（憲法第十九條）所謂依法
號解釋楊建華、李志鵬、陳瑞堂、劉鐵錚、吳庚等大法官之「不同意見書」285， 則認為「課人民以義務之法律，應從嚴適用，此為解釋法律原則」，並對人民有 依法律納稅義務，固「兼指納稅與免稅而言，但其主要意旨，仍在積極規定人民 僅依法律始有納稅之義務，亦即必須先依法律規定有納稅義務後，方生應否免稅 之問題，若逕謂法律並未消極的規定免予納稅，即為人民有積極納稅之義務，或 在法律未積極規定納稅義務前，即謂應否免稅，乃立法裁量問題，則未免本末倒 置，而與上開憲法（憲法第十九條）有違。」286
不論何種「從嚴適用」均為嚴格之形式主義。287此種形式主義，在釋字二一 0 號解釋中表現最清楚，關於利息定額免稅規定，獎勵投資條例規定「除郵政存 簿儲金及短期票券（註三五）以外各種利息」，財政部函將私人間借款之利息除 外，認為「縱符獎勵投資之目的，惟逕與命令訂定，仍與當時有效之首述法條「各 種利息」之明文規定不合，有違憲法第十九條租稅法律主義本旨」此種對「各種 利息」之法律解釋，可依廣義狹義，但均依立法意旨而定，，如純依表面字義則 不免過於「拘泥於法條文義」。
與形式主義相反者，大法官解釋對租稅優惠亦有從實質認定者，例如對獎勵 投資條例對「非以有價證券買賣為專業者停徵證券交易所得稅，即不以實際登記 項目為限，而以實際上有價證券買賣為主要營業為斷。甚至提出「涉及租稅事項 之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟
平原則，不可謂不大。
285司法院，大法官解釋續編（七），頁 92。
286股票溢價發行之溢額，應否課徵營業所，關鍵問題在於其是否為「所得」。「所得」概念進一 步討論，參閱釋字第五 0 八號蘇俊雄大法官不同意見書。見葛克昌，所得稅與憲法，頁 61 以下。
287惟釋字第三一五號解釋不同意見書，除了「從嚴解釋」仍另從立法意旨實質面加以討論，尤其 提出「解釋憲法機關則應依據憲法意旨解釋法令是否違憲，若亦依此一法律解釋彼一法律不違憲
則已失違憲審查立場」特別值得吾人重視。與此相關之憲法稅概念與法律稅概念是否同一，進一 步討論，參見黃俊杰，憲法稅概念與稅條款，頁 18 以下。
上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（釋字第四０二號解釋）288
二、對「租稅優惠」界定不明確
按管制誘導性租稅，係對具有相同擔稅能力，為誘導或管制其為特定行為，
將量能原則作一部份犧牲，創造租稅特權取得租稅利益〈租稅優惠〉，或賦與租 稅特殊不利益〈特別負擔〉。故租稅優惠首要前提先有納稅義務，且此納稅義務 在量能原則上具有相同負擔能力。以所得稅而言，先須有所得，如無所得，自無 所得稅；有所得後，須此所得為可稅所得，始有課稅之可能，否則為「非課稅之 所得」；有課稅所得後，只因立法政策事由在法律上予以免除，始有「免稅所得」。 大法官解釋對「無所得」「非課稅所得」「免稅所得」似乎未加區分，釋字第五０ 八號解釋即為一例。289
按釋字第五 0 八號解釋，係對依平均地權條例第１１條第１項規定所有權人 因耕地所得之補償費，應以三分之一數額補償承租人，此種補償費係應所得稅法 上「其他所得」〈所得稅法第八條第十一款〉，適用「變動所得」之規定，以半數 作為年度所得納所得稅。290並認為此係基於公平原則及減輕耕地承租人稅賦負 擔。但本案主要爭點，誠如蘇俊雄大法官在部分不同意見書中所指出，在於承租 人〈佃農〉因承租土地被徵收而依法所得之補償費，是否為所得稅中之「其他所 得」？按所得者，係一定期間〈年度〉內，財產之增加。損害賠償或損失補償，
如為填補財產上損失，性質上並無財產之增加，亦即「無所得」。財產之增加，
288此二者係全額免稅，故無須計入定額免稅之內。對釋字四二０號解釋之進一步討論，參見葛克 昌，租金管制與所得調整，收入所得稅與憲法，頁 268-275，頁 305-307。
289司法院公報，第四十二卷，第八期，頁 1。
290釋字２０８號解釋理由書，對「變動所得」作如下說明「半數作為當年度所得，其餘半數免費。」
「實因承租人之此項補償費，為其多年累積而發生之所得，具有長期累積性質，綜合所得稅，又 係採累進稅率，•••（如）集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負。」故認為「變 動所得」係減輕耕地承租人稅賦負擔。其實，變動所得，以半數計算，係基於年度計算所得，不 符量能原則而有所調整，並非半數免稅，亦非租稅優惠。Vgl. Tipke，Die Steaerrechtsordnung，
如不具可稅性，即「非課稅所得」，此種非課稅所得，為非經國家所代表之公共 所提供之市場交易，而出於自我提供或出於市場外所生者。291而公法上給付，係 基於公法而生者，非來自市場交易，不論徵收之補償費、補助費、獎勵金、賠償 金，凡依公法徵收者，均非所得稅法上所得，為「非課稅所得」。公法上給付，
或以為基於公平原則應予納稅，但由國家所給者，並未附有社會義務，亦無有國 家所與者再稅收中取回一部份之必要。否則一取一予間，受給付者實際並無所 獲，但個人自由卻在申請給付與納稅間受有管制，不符法治國家之比例原則。如 公法給付者如超過財產之損失過多，所應檢討者為賠償金補償之調整，而非另予 課稅。釋字五０八號解釋，不僅未區分「無所得」、「非課稅所得」與「免稅所得」， 即認為依變動所得課稅，係減輕耕地承租人稅賦負擔，不但加以補稅，同時並處 與漏稅罰。
漏稅罰部分涉及兩主要問題，一為金錢給付義務之違反，是否有「推定過去」之 適用；292一為不知行政規則〈解釋令函〉，是否構成注意義務之違反，而應受罰。
293此二重要之法律議題，大法官會議，僅在理由書中已無故意過失，係事實認定 問題，一筆帶過。補稅外，又按所得稅法第１１０條按所漏稅額兩倍以下罰鍰，
及認為已考量減輕耕地承租人負擔，大法官實未善盡違憲審查之功能。關於金錢 給付義務之違反處罰問題，本文後段將進一步討論，此處從略。
在大法官釋字第四一五號解釋，則對所得稅法中扶養親屬免稅額，歸屬於「租 稅優惠」，亦不無商榷之餘地。按釋字第四一五號開宗明義指出：「所得稅法有關 個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定 親屬或家屬盡其法定扶養義務。」在解釋理由書中更加上：「此亦為盡此扶養義
S.671
291葛克昌，所得稅與憲法，頁 65。
292進一步討論，亦可參閱葛克昌，解釋函令與財稅行政，收入所得稅與憲法，1999 初版，頁 242。
293參閱釋字第 508 號蘇俊雄「大法官部分不同意見書」五。
務之納稅義務人應享之優惠，若施行細則得任意增減「免稅額」之要件，即與租 稅法律主義之意旨不符」「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指稅 捐主體、稅捐客體、稅基及稅律稅捐構成要件，均應以法律明定之。主管機關基 於法律概括而訂定之施行細則，僅得就實施私法有關之事項予以規範，對納稅義 務及其要件不得另為增減或創設。」294租稅優惠本質，在於相同負擔能力，賦予 其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當之事 由。扶養親屬既屬法定義務，不因有無免稅額而得以免除或降低其履行義務，正 因為扶養費用為法定支出項目個人無法自由支配，就此部分即無負擔能力，即非 課稅所得，更無減免稅問題。個人負擔租稅能力，因家庭之法定扶養義務而減低，
對此加以斟酌，原為綜所稅為屬人稅之充分表現，與「租稅優惠」無關。295此種 概念之澄清，對扶養親屬免稅額之法律性質影響甚大，扶養義務除非為盡法定義 務以外之履行道德義務，如扶養災區孤兒，如法律認為有必要以「經濟誘因」方 式予以免稅，始構成租稅優惠。扶養親屬既為法定義務，非租稅優惠，其違憲審 查基準，亦不能依管制誘導性租稅審查標準，而應依財政目的租稅之審查基準為 之，此其一。
基於量能原則就扶養費用，認為其非能自由支配之非課稅所得不計入課稅所 得中，與租稅優惠之立法裁量權無關，是以具有法定扶養義務者，稅法不應另加 要件，予以選擇性限制性承認，否則即與量能課稅之平等原則相違，此其二。再 者，扶養費用不計入課稅所得中，既非租稅優惠，亦非「經濟誘因」296重點在於 有無法定扶養義務，此種義務前提又以親等近者為先（民法第一一一五條第二十 二項），原則上應由父母優先扶養，若有父母無法扶養事實，納稅人自應負舉證
294司法院公報，三十八卷十二頁，頁 17。
295Lang,Systematisierung der Steuervergünstigen,1974,S.27
296以稅法作為「經濟誘因」係立法者有意以租稅為手段，影響人民之經濟活動。此種誘因如能產 生效果，納稅人依此立法意旨所為之「租稅規劃」為「合法之節稅」行為。至於利用稅法漏洞，
以違反立法意旨，只符合表面文義，為「脫法避稅行為」，此為權利之濫用，非「租稅規劃」所 應為，財稅機關亦不容其得逞，否則量能原則即虛有其表。
責任。釋字第四一五號解釋及實務不見於此，反而斤斤計較是否家長家屬、是否