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貳、釋字三四三號之內容

一、稅捐稽徵機關依法得認定是否「確有困難」及該實物是否適於抵繳

遺產及贈與稅法第三十條第二項「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以 上,納稅義務人確有困難,不能一次繳納現金時,得於前項規定納稅期限內,向 該管稽徵機關申請核准,分二期至六期繳納,每期間隔以不超過二個月為限,並

得以實物一次抵繳」之規定,明示遺產稅本應以現金繳納確有困難,始得以實物 抵繳。是以實物抵繳,既有現金繳納確有困難之前提要件,稅捐稽徵機關就此前 提要件是否具備,及其實物是否適於抵繳,自應予以調查核定,而非謂納稅義務 人不論在何種情形下不論在何種情形下,均得指定任何實物以供抵繳。

二、「實物」須得變價者方可抵繳,否則造成無意義之保管負擔,即與母法意 旨相違

實物抵繳之目的,原在可期待其變為現金,使其結果與以現金繳納同。同 法施行細則第四十三條因之設有「納稅義務人依本法第三十條第二項規定申請抵 繳稅款之實物,以易於變價或保管,且未經設定他項權利者為限」之規定,意指 在可供扣押之實物中,有易於變價與不易於變價之分時,應以易於變價者而為抵 繳。其中所謂「易於變價」,雖與「保管」同列,而排除稅捐稽徵機關之認定權 限。倘其實物雖非不易於保管,但無從變價以供抵繳遺產稅之用者,如許抵繳,

則國家反增無意義之保管負擔,即與母法意旨相違。

三、都市計畫劃為道路預定地而由私人設置之道路用地,屬不易變價之物,不 許抵繳

財政部一九八二年十月四日(七一)臺財稅字第三七二七七號函釋說明「本 部(七一)臺財稅字三一六一○號函釋『納稅義務人申請以遺產中之道路預定地 或既成道路土地抵繳遺產稅款者,無論該土地是否已經當地縣市政府列入徵收補 償計畫,均准予抵繳』,其所稱既成道路土地,係指依都市計畫劃為道路預定地,

且事實上已形成道路使用之土地而言,至非經都市計畫劃為道路預定地,而由私 人設置之道路土地,不得比照辦理」,亦係基於同一意旨。其就非經都市計畫劃 為道路預定地,而由私人設置之道路土地,所以認為不得比照辦理,乃因該項土

地既非都市計畫中之道路預定地,主管機關並無徵收之義務,即屬不易出售變價

造成政府財政負擔者,方得為抵繳之實物。是以,只有既成道路屬都市計畫中的 道路預定地者,行政機關應依都市計畫法第四十八條加以徵收,並予徵收補償,

故具有「對價性」。而若納稅義務人願以其做為抵稅之標的,行政機關即可免除 未來於預算中編列徵收補償費支出之繁,因而具有「易於變價」的特性。至於非 屬都市計劃中的既成道路,因本不須依法加以徵收,故認其不具變價的特性,而 不許抵稅。所以,大法官完全是以國家利益為優先的角度思考此一問題,並未顧 及到擁有非屬都市計畫中既成道路人民的利益。