釋字第五 0 三號解釋係針對納稅義務人違反租稅義務之行為，如其行為同時
220如德國基本法第一百零三條第三項，即明示人民不得因同一行為，而受刑法多次刑罰。
221德國違反秩序罰法第十九條第一項明定，同一行為違犯科處罰鍰之數法律，或數次違犯同一法 律時，以處一次罰鍰為限。第二項亦規定，違犯數法律時，依最高罰鍰之法律處罰之，但法律另 有從罰規定者，仍得宣告之。
222吳庚，行政法之理論與實用，89 年 9 月，增訂六版，頁 453 以下；林錫堯，行政法要義，88 年 2 月，再增訂版，頁 338；洪家殷，論一事不二罰原則在行政秩序罰上之適用，台大法學論叢，
二六卷，收入氏著，行政秩序罰，五南，89 年 7 月，初版二刷，頁 53 以下。
符合行為罰與漏稅罰（金錢給付義務罰）之處罰要件，223除處罰之性質與種類不 同（例如一為罰鍰，一為沒入或停止營業處分），必須採用不同的處罰方法或手 段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。
是以違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰 種類相同者，如從一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處 罰，始符憲法保障人民權利之意旨。司法院釋字第三五六號解釋雖認營業人違反 作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬二事，但此 僅係就二者之性質加以區別，非謂營業人違反作為義務之行為罰與逃漏稅捐之漏 稅罰，均須併合處罰。在具體個案，「仍應本於上述解釋意旨予以適用」，釋字第 三五六號解釋應補充。224
參、評釋
一、釋字第三五六號解釋及其爭議
按釋字第五 0 三號解釋之聲請人係因營業稅案件，經行政法院確定終局判決
（八五判三七八號），引用釋字第三五六號解釋作為判決依據，225惟釋字第三五 六號解釋對納稅義務人違反作為義務被處行為罰與逃漏稅捐而被處漏稅罰，究應 併合處罰或從一重處斷，並未明示，發生疑義，聲請補充解釋。是以吾人有必要，
先就釋字第三五六號解釋予以探討。
223一行為同時符合行為罰與漏稅罰之處罰要件，釋字第五 0 三號解釋理由書有所例示，如營利事 業依法律規定應給付他人憑證而未給付（違反稅捐稅稽法第四四條，評釋者加註），致短報或漏 報銷售額（違反營業稅法第五一條，評釋者加註）。
224司法院公報，四二卷六期，頁 9 以下。
225該判決理由謂：「稅捐稽徵法第四十四條係對營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與者所 處之行為罰，營業稅法第五十一條第一款係對未依規定申請營業登記而營業，就其所漏稅所處之 漏稅罰，二者之立法目的及處罰條件各不相同，不生法條競合之關係，參照司法院釋字第三五六
按釋字第三五六號解釋略以：「營業稅法第四十九條就營業人未依該法期限 申報銷售額或統一發票明細表者，應加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為 義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事」。按釋字 第三五六號解釋，所以衍生實務上諸多爭議，並非如釋字第五 0 三號解釋理由書 所謂，行為罰與漏稅罰，「究應併合處罰或從一重處斷，並末明示」。而係對行為 罰與漏稅之本質，並未作深入分析，以下試加簡單探討。
（一）協力義務之處罰非單純行為罰
釋字第三五六號將稅法上處罰區分為行為罰與漏稅罰，乃源於釋字第一三七 號解釋，該號解釋理由書即謂：「行為罰與漏稅罰，其處罰之目的不同，處罰之 要件亦異，前者係以有此行為即應處罰，與後者係以有漏稅事實為要件者，非必 為一事。其違反義務之行為係漏稅之先行階段者，如處以漏稅罰已足達成行政上 之目的，兩者應否併罰，乃適用法律之見解及立法上之問題…」。226其在一定條 件下，不予併罰已有暗示。惟既將違反協力義務，定位在僅須有違反作為義務之 行為，即應受處罰；而與逃漏稅捐之被處漏稅罰，係違反稅法上金錢給付義務，
須具有處罰法定要件之漏稅事實，二者處罰目的不同，如基於此種認識，則行為 罰與漏稅罰原則上應可併行處罰，釋字第五 0 三號解釋雖強調重複處罰之禁止，
然若仍沿用第三五六號解釋思維而予補充，誠如曾華松大法官即在該號協同意見 書中明確指出，227既未變更第三五六號解釋，則「因行為之態樣及處罰之目的不 同，而得併罰情形」並予承認，須予例示，否則不能杜絕糾紛。惟違反稅法上協 力義務，並不必然須加以處罰，因協力義務之未履行，原則上產生推估課稅之效 果，亦得實行作為不作為義務之行政執行（詳見下文）；僅在有逃漏稅犯意時違
號解釋，被告分別予以處罰，要無不合。」
226該號解釋，吳庚大法官作成一部不同意見書，主張應以吸收主義取代併罰主義，而做明確釋示，
俾實務上有所遵循。
227曾華松大法官釋字第五 0 三號解釋協同意見書，司法院公報，四二卷六期，頁 10。
反協力義務，又未至逃漏稅結果始有行為罰之必要。228
（二）滯報金、怠報金非行為罰
滯報金或怠報金者，乃針對不履行或未準時履行租稅申報義務，所加徵之金 錢給付義務，為稅捐之附帶給付之一（稅捐稽徵法第四九條前段）。稅捐附帶給 付本質上與行為罰不同。例如所得稅，納稅義務人未於稅法所定期限辦理結算申 報，經稽徵機關通知滯報，而於十五日內補辦申報者，是為滯報，應按核定應納 稅額加徵百分之十之滯報金，其金額不得少於一千五百元。如逾補報期限，仍未 補報者為怠報，按核定應納稅額加徵百分之二十怠報金，其金額不得少於四千五 百元。
滯報金、怠報金制度，旨在確保納稅義務人準時提出申報，俾使稽徵機關得 以及時核定及徵收。從行政程序來看，稅捐稽徵行政程序，按時間先後為：1.
為核定稅捐所為之調查程序；2.稅捐核定程序；3.稅捐徵收程序；4 稅捐執行程 序。229滯報金、怠報金係稅捐核定程序所加徵者；230滯納金係在稅捐核定之後徵 收程序所加徵者。滯報金、怠報金並非罰金或罰鍰。231滯報金、怠報金同時具有 兩種功能，其一功能與其謂具有制裁功能，232毋寧說具有抑制作用(die
repressive Wirkung)；其二為預防作用(die praeventive Wirkung )。由於滯 報金、怠報金為因應稅法特殊需要所設之督促施壓手段，性質上與行政執行之怠 金相類似。233
228違反稅捐義務，所以應處以漏稅罰、行為罰。法治國家其立法政策之必要性，請參閱 Tipke, Die Steuer-rechtordonung Ⅲ,§32Ⅰ,1993.。
229Tipke/Lang,Steuerrecht, 14Aulf.,1994,§22Rz.150.
230Birk, SteuerrechtⅠ,1998,§11Rz.62.
231Birk, SteuerrechtⅠ,1998,§11Rz.60.Tipke/Kruse,AO,15 Aulf.1956/9,§152Tz.1.
232陳敏，租稅法之附帶給付，政大法學評論，第五四期，頁 90。陳清秀，稅法總論，頁 357 以下。
233稅法上行為不行為義務(協力義務)不履行，依修正之行政執行法其行為不能由他人代為履行 (稅法之協力義務，往往不能由他人代為履行)得處以怠金(行政執行法第三十條第一項)。但由於
所謂抑制作用，在於就納稅義務人過去未申報或未及時申報之行為，予以加 徵滯報金、怠報金之不利益，以抑制其所享有相對準時申報人之不正當類似利息 利益，234所謂預防作用，則有督促納稅義務人準時申報之作用。按我國對未於法 定期限申報，先經稽徵機關通知滯報，在補報期內補報，加徵百分之十之滯報金;
逾期加徵百分之二十之怠報金。主要功能仍在督促其履行申報義務，其抑制作用 乃為附帶功能。由於滯報金、怠報金不具有處罰性，故所得稅法第三十八條後段
﹁各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各種罰鍰，不得列為費用或損 失﹂。其中除罰鍰外，其他督促納稅人履行申報義務（滯報金、怠報金）、金錢 給付義務（滯納金），均不宜在費用損失提列中予以除外。235大法官對滯報金、
怠報金所作出釋字第三五六號解釋，將滯報金、怠報金列為行政罰之列，則有商 榷檢討之餘地。
按釋字第三五六號，係針對營業稅法第四十九條就營業人未依該法規定期限 申報銷售額或統一發票明細表者，應加徵滯報金、怠報金之規定，「旨在促使營 業人履行其依申報之義務，必能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加 徵滯納金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此 與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事」。由於釋字第三五六號將滯報金、怠報金定性為 行為罰，致生與漏稅罰有無重複處罰之憲法問題。236若制裁係對人民不履行義務 加以不利益處分，滯報金、怠報金即具有此制裁性；惟行政罰係對義務人過去義 務之違反，所加之制裁，與未來義務之履行無關。滯報金、怠報金，雖亦係針對 準時申報義務不履行所加之不利益，惟此種不利益未具有處罰性，其主要之目的
稅法得利用滯報金、怠報金等簡易可行督促手段，通常少利用怠金。但申報以外協力義務不履行，
仍可能用之。怠金得連續為之，滯報金指能加徵一次，惟逾補申報期間，另構成怠報金加徵。
234Birk, SteuerrechtⅠ,1998,§11Rz.60.
235按滯報金為稅捐附帶給付，故本稅得以費捐列支者，滯報金亦然（Tipke/Kruse,AO,§
152Tz.1.）。
236一事不二罰原則在憲法上之根據，參閱洪家殷，行政秩序罰論，頁 56 以下。
旨在督促其履行申報義務，為因應稅捐債權之特殊需要為租稅之附帶給付，與行 為罰漏稅罰無涉，237亦與一事不再罰問題無涉。238
旨在督促其履行申報義務，為因應稅捐債權之特殊需要為租稅之附帶給付，與行 為罰漏稅罰無涉，237亦與一事不再罰問題無涉。238