我國稅法關於推計課稅的規定，可見於所得稅法第七十九條、第八十條及第 八十三條，以「同業利潤標準」作為推計課稅之方法。此一規定之合憲性為何，
依上述我國司法實務與學說意見均肯認其為合乎憲法之精神。然而，於調查課稅 事實時，為何未達確實的地步，但仍得以間接之證據，利用推估核定之方法，以 估計納稅義務的所得數額？其間並非無疑義，以下分別檢討之。
一、比例原則的檢證
租稅之課徵，基本上為對人民財產權之剝奪，而憲法第二十三條規定，國家 行為侵害人民之基本權利應受一定之約束，此即比例原則之審查。做為租稅課徵 手段的推計課稅方式，其合憲性即應以比例原則加以檢證。
（一）適當性原則
所謂適當性原則，即是所採行之行為有助於或適合於目的之達成。186換言 之，若所實施之行為對於所追求之目的並無助益，或甚至使該目的更難實現，則 表示該行為手段不合於適當性原則之檢驗。
推計課稅方式之採行，其目的之一在於追求「實際所得額之近似值」，不使
186 參閱吳庚，行政法之理論與實用，三民書局，1999 年 6 月增訂五版，頁 57。
不誠實之納稅義務人獲得不當之利益，以維護租稅課徵之公平。然而，問題在於，
所謂同業利潤標準係由財政部就全國各地區同一行業計算其平均的利潤水準，並 以「全國」為單位而適用，並未考量到各地區經濟情況之差異，也未考量各納稅 人的經營規模大小、經營地點場所及其他條件之差異而一體適用同一標準。在此 情況下，所謂同業利潤標準是否真能反映納稅義務人之實際所得額，仍值得商 榷。187結果似有悖於量能課稅原則，如何能達成租稅公平負擔之理想。
以推計課稅之方式為租稅之課徵，另一目的在於簡化課稅程序、便利徵繳作 業。然而，財政部所公布之同業利潤標準其性質上應為行政機關依其職權所公布 之職權命令，188果如此，則該標準對法院而言並無拘束力，因此法院在個案中要 檢驗者是同業利潤標準是否能真實反應實際所得額，而不需宣告同業利潤標準無 效。189如此，將可能造成稽徵程序之延長由行政程序轉向司法程序，對於所謂課 稅程序之簡化似無助益。
（二）必要性原則
所謂必要性原則，即是所採之行為不超過實現目的之必要程度，亦即達成目 的需採影響最輕微之手段。又稱之為最小侵害原則。190
當納稅義務人違反協力義務使稽徵機關不能核實課稅，將使不誠實之納稅義 務人達成其規避租稅之目的，有違租稅之正義公平。故為防止上述情形之發生而 採取推計課稅之方式以課徵租稅。然而，依財政部所公布之同業利潤標準，無論
187 參閱陳清秀，稅法總論，三民書局，1997 年 9 月初版，頁 498；柯格鐘，稅捐稽徵協力義務 與推計課稅，國立台灣大學法律學研究所碩士論文，1998 年 6 月，頁 206-209。
188 或許同業利潤標準之性質為何，仍有討論之空間，但觀諸所得稅法第七十九條、第八十條及 第八十三條之規定，其授權之目的、範圍、內容似不明確，故本文乃認為其性質較偏向職權命令。
189 參照，司法院大法官解釋第一三七、二一六號解釋。
190 參閱吳庚，前揭註 10。
何業各業之淨利率均比各業所得額標準為高，尤其是毛利率與純益率均係從高認 定，費用率則從低認定191。如此則造成違反協力義務之納稅義務人適用較高比率 之同業利潤標準推計，而隱含有「懲罰性」稅負之性質192。若推計課稅之方式亦 為行政上義務違反之處罰，相較於其他稅法上規定之處罰方式、效果，則推計課 稅是否為為達租稅公平正義之最小侵害手段即非無疑。193
（三）狹義比例原則
狹義比例原則指行為手段應按目的加以衡量，亦即，任何之干涉措施所造成 之損害應清於達成目的所獲致之利益。
推計課稅之目的在於社會公益之達成、租稅公平之維護終而追求健全之租稅 制度。雖然納稅義務人若認為推計課稅之結果失當，與真實之情況差異太大，可 提出反證，選擇核實課稅之方式194。但是，由於實務上認為納稅義務人所應提出 之「帳簿文據」範圍包括「一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而 言」195，故縱然納稅義務人誠實記帳，因無法預知稽徵機關漫無限制的要求而無 法配合調查，若如最後仍須推計課稅將使納稅義務人之協力為白費，影響誠實計 稅之意願，對健全稅制的建立亦有負面之影響。可知若依實務運作之結果，以推 計課稅之方式可能造成之損害較其所達成之利益為大，似不合於狹義比例原則。
二、平等原則之檢證
191 參閱劉森霖，談營利事業各業所得額同業利潤標準之適用，中國稅務旬刊，第 1621 期，頁 15。
192 參閱陳清秀，同前揭註 11，頁 500。
193 如學者有謂「上舉我國之近似規定，似不在是否核課結果與真實情況差距如何接近，而完全 以同業利潤標準或其他諸如此類之明文以達懲罰納稅人之目的，如上舉所得稅法第二十八條、第 七十九條、第八十三條，其施用同業利潤之結果，經常較核實認定標準超出數倍或數十倍以上，
與其認為推計課稅之一型態，不如視為加重處罰之另一型態更為恰當。」，參閱關本秀治著，鄭 俊仁譯，日本稅法之「推計課稅」，財稅研究，第 17 卷第 3 期，頁 137。
194 可參照上述釋字第三０九號解釋。
從上述學說與實務的意見，我們可知以推計課稅的方式課徵租稅之目的在於 租稅公平負擔的維護，此目的亦成為建立推計課稅制度合憲性基礎的原因之一，
然而，這樣的制度是否真能達成憲法上平等原則的要求，仍有討論之必要。196 憲法第五條及第七條均分別對平等原則（權）有所宣示，所謂的「平等原則」最 根本的意義即在於「恣意的禁止」，而要求相同事件為相同之處理，不同之事件 則依其性質之不同做不同之處理，亦即是「等則等之，不等則不等之」。德國憲 法法院闡明平等原則的意義：「平等原則禁止對於本質不相同之事件，在不具實 質理由下任意地不同處理，以及禁止對於本質不相同之事件，任意地做相同處 理。」197故憲法所要求的平等原則並不是不准許為差別待遇，而是得斟酌事物性 質之差異而為合理的差別待遇。換言之，憲法上之平等原則即是為保障人民在法 律上地位之實質平等。198
於涉及平等原則的違憲審查案件中，須依一定的程序予以檢討，亦即對於判 斷所比較的兩件事物是否相同，需先探求制度（立法）的目的，其次檢討其所採 取之手段是否有加入不合乎事物本質的考量因素，最後則檢討是否形成合理的差 別待遇，各階段間有一定之先後順序，若未能通過前一階段之檢討及無須在進入 下一階段之檢證199。茲分述如下：
（一）制度目的
195 財政廳 54.10.4 財稅一第七一０八二號令
196 學者有謂因租稅係無對待給付，憲法第七條之平等原則要求最為嚴格，不能以經過權衡，不 違反比例原則為已足，仍須進一步審查是否違反實質平等原則，如量能課稅與租稅中立原則。參 閱葛克昌，前揭註 5 文，頁 185、193。
197 參閱法治斌、董保城合著，中華民國憲法，空中大學印行，1997 年 8 月修訂再版，頁 178。
198 此種說法亦成為大法官解釋自釋字第二０五號解釋中採取相類似之論述後，在有關平等原則
（權）之案件中，常出現的抽象「公式」。
199關於此一判斷程序，參閱李惠宗，憲法要義，敦煌書局，1999 年 4 月二版三刷，頁 102-106。
一個制度是否合於憲法所要求的平等原則，首先須探求該制度之目的為何。
以推計之方式為租稅之課徵，其目的如上所述是為社會公益之維護、維持租稅之 公平正義，以達稅法上量能課稅之理想。國家為應付國家財政之支出，向人民課 徵租稅為其主要之財政來源，而人民為國家的構成份子，為使國家的日常事物正 常運作，故有依其能力公平負擔租稅之義務。因此，以推計之方式為租稅之課徵 其制度設計的目的有正當性。
（二）制度本質要素的考慮— 手段之選擇
此一判斷之程序，旨在討論哪些事物本質可以為差別待遇，或視為差別待遇 之基準。換言之，此一程序意在排除制度上不應考量的因素，亦即是「不當連結 的禁止」，若將不應考量的因素並予列入考量即有違憲法上之平等原則。
為使人民能公平負擔稅捐，而將未盡協力義務之納稅義務人以推計之方式課徵租 稅，此一差別待遇僅著眼於義務人是否完成協力義務，而不考慮義務人之身分地 位、宗教、思想… … 等不相關之因素。故就此一判斷程序而言，採取推計課稅的 制度設計亦應有其正當性。
（三）合理差別之形成
在判斷上述手段之選擇有其正當性之後，仍須判斷所形成的差別待遇是否
「合理」。而所謂的合理差別待遇，即須不得有過多的差別，且差別待遇之結果 不得破壞該制度本身之目的。亦即是，縱使為合理的差別待遇，仍不得違反比例 原則及合乎制度目的。
1.不得有違反比例原則之差別200
200 平等權之審查是否能適用比例原則，學說上有不同之意見。否定說基於自由權與平等權的本 質差異而認為不能適用；肯定說則認為若不以比例原則審查平等權，結果將使平等權萎縮成「說