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肆、修正後遺產及贈與稅法施行細則相關條文之商榷

一、修正後施行細則第四十三條之一及四十四條

隨著遺產及贈與稅法第十六條第十二項及第三十條第二項之修正,財政部亦 於其後修正舊有之施行細則。

1.因已將第四十三條109之內容列於遺產及贈與稅法中故刪除之。

2.增列第四十三條之一:「本法第三十條第二項所稱課徵標的物係指依本 法規定計入本次遺產總額…並經課徵遺產稅之遺產…。」

109納稅義務人依本法第三十條第二項規定申請抵繳稅款之實物,以易於變價或保管,且未經設定 他項權利者為限。

3.修正第四十四條,其中第一項規定為:「被繼承人遺產中依都市計畫法 第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地,納稅義務人得以該項財產申請抵繳 遺產稅款。」

二、施行細則第四十三條之一及四十四條適用結果

依前所述,依修正後之遺產及贈與稅法,「既成道路」若為遺產者,均可作 為實物加以抵繳,但是根據財政部其後所發布之新施行細則,結果卻大異其趣。

依修正後施行細則第四十三條之一,所謂的「課徵標的物」限於計入本次遺 產總額,並經課徵遺產稅者。倘如此,則遺產中凡屬遺產及贈與稅法第十六條不 計入遺產總額者,即非屬課徵標的物,從而不得以修正後遺產及贈與稅法第三十 條第二項之「課徵標的物」為由,申請抵繳。

遺產中「非依都市計畫劃為道路預定地而由私人設置之道路土地」,因屬於 遺產及贈與稅法第十六條第十二款之:「被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道 路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地,經主管機關證明者。」,不計入遺 產總額,而非屬遺產稅之「課徵標的物」,不得以遺產及贈與稅法第三十條第二 項之「課徵標的物」為由,申請抵繳。而僅得依其是否符合該條項之「易於變價」

或「易於保管」的要件,來加以認定。

如此一來,將使立法者欲使所有遺產中之既成道路均准予抵繳之美意落空。

蓋財政部借由施行細則第四十三條之一對「課徵標的物」加以定義,來限制得加 以抵繳之實物的範圍,對於遺產中「非依都市計畫劃為道路預定地而由私人設置 之道路土地」得否抵繳,回復到修正前的「是否易於變價或保管」的要件。而是 否易於變價或保管,依釋字三四三號,非屬擇一條件,而僅須以是否「易於變價」

為認定標準」,而「非依都市計畫劃為道路預定地而由私人設置之道路土地」,因 屬不易變價之物,故不得抵繳之。

相對地,被繼承人之遺產中若有「依都市計畫劃為道路預定地,且事實上已 形成道路使用之土地」,依修正後施行細則第四十四條第一項規定,因屬依都市 計畫法第五十條之一免徵遺產稅之「公共設施保留地」,納稅義務人即得以該項 財產申請抵繳遺產稅款。且不須經過「是否易於變價或保管」的要件審查,一律 均得為之。因此,使得遺產中之「既成道路」得否做為實物抵繳,又復到修正前 釋字三四三號所認可的之財政部兩號函示,區分是否依都市計畫劃為道路預定 地,而有不同之結果。

簡言之,經由修正後的遺產及贈與稅法第十六條第十二項、第三十條第二項 及施行細則第四十三條之一、第四十四條的適用結果,使得既成道路的實物抵繳 均回復到未修法前的狀態,可說是立法者修法時所始料未及的。

三、施行細則第四十三條之一及第四十四條之檢討

(一)施行細則之性質

中央法規標準法第三條規定:「各機關發布之命令,得依其性質,稱規程、

規則、細則,辦法、綱要、標準、或準則。」行政程序法第一五○條:「本法所 稱法規命令,係指行政機關基於法律授權,對多數不特定人民就一般事項所作抽 象之對外發生法律效果之規定。法規命令之內容應明列其法律授權之依據,並不 得逾越法律授權之範圍與立法精神。」遺產及贈與稅法第五十五條:「本法施行 細則,由財政部定之。」遺產及贈與稅法施行細則第一條:「本細則依遺產及贈 與稅法第五十五條定之。」是遺產及贈與稅法為不論就其形式或實質均為法規命

令。

(二)施行細則第四十三條之一違反法律優越原則

所謂的法律優越原則,乃指行政行為或其他一切行政活動,均不得與法律相 牴觸。此處之法律指形式意義的法律,亦即指憲法第一七○條經立法院通過總統 公布之法律。法律優越不僅為學理上之原則,亦為我國法制所確認。如法第一七 一條第一項:「法律與憲法牴觸者無效」,第一七二條:「命令與憲法或法律牴觸 者無效」等。法律優越原則旨在防止行政行為違反法律,為達此目的須具備兩項 前提:一係確認規範之位階性,法律固然得授權行政機關發布命令,即所謂授權 命令。此類命令亦有補充法律之效力,但終究係行政部門之行為,仍應受法律優 越之限制,不能認為有法律之授權,即不生牴觸上位規範的問題。一係法律須有 具體而明確之內容,一旦違法並有制裁之效應出現110。我國稅法實務上對於就違 反法律優越原則者,大法官多以「有違憲法第十九條租稅法律主義之本旨」(釋 字二一○號理由書)、「法規命令不符法律之立法精神」(釋字一九五號)、「與法 律意旨不符」(釋字二一八號)111。是凡屬違反立法意旨及立法精神之授權命令,

即屬違反法律優越原則。而立法意旨及其精神之探求,除求諸於立法理由(說明)

112,尚須求諸於立法院公報中立法委員諸公們討論,茲將立法委員與財政部官 員間相關重要討論臚列如下:

主席:本席請教次長,您在…台財稅第三一六一○號函說明,道路預 定地或既成道路均可抵繳,現在的爭執點在於私設巷道113

財政部次長:並不是爭執點,私設巷道確實可以抵繳,只是有優先順

110 吳庚,行政法理論與實用,第六版,頁 81、83。

111 同註 7,頁 152、154、155。

112 立法說明,請參閱本篇參、(二);

113 此處所指的私設巷道,由其上下文可知,應為「遺產中之土地,現為既成道路,非經都市計 畫劃為道路預定地者」。

序的問題。

主席:政府劃定的都市計劃用地,當然可以優先抵繳,既成道路土地 也可抵繳,而私設巷道,非屬都市計劃用地,是個人因增加土 地使用效益方便進出所設的。…政府認為這種私設巷道,沒有 必要取得,也無法徵收,那可否抵繳?

財政部次長:如果沒有其他財產,只有私設巷道,可以抵繳。但若有 其他財產,比如現金,有優先順序的問題,就不可以抵 繳,當然公共設施保留地,是絕對優先抵繳的。…114 財政部次長:財政部的原案與郭委員等的提案,對於課稅標的物均可

抵繳,唯一的差距,仍是優先順序的問題,若依照郭委 員等的提案,就完全沒有優先順序可言,任何屬於遺產 的部分,都可以用來抵繳。但我們希望是就課徵標的物 來抵繳,不屬於課徵標的物者,就不能實物抵繳。

財政部次長:我當然承諾會修改細則,但是郭委員等的意見仍與我們 的想法有差距,我們強調的是優先順序的問題,所以在 修改細則時,我們會把優先順序列在細則之中。115 財政部次長:…可否修正為:「…並准以課徵標的物或遺產中其他易於

變價…。」?遺產中之實物才可抵繳,非遺產中便不准 許。

郭委員廷才:「准以標的物」便就是指遺產,其他易於變價或保管的實 物是指遺產外由財政部認可抵繳的財產…。

財政部次長:抵繳遺產稅只能以遺產為主,不可超過遺產以外的範圍。

郭委員廷才:遺產不足抵繳得變賣房屋的情況下,可能造成父親去世 後反而無屋可住,對有錢人來說可能無所謂,但對地方

114立法院公報,第八十四卷,第一期,委員會紀錄,頁 33。

115 同前註,頁 35。

窮苦人家而言有著相當嚴重的後果,應多加考慮此問 題…。

主席:…若抵繳之實物財政部不認可,則可要求再以其他財產來抵繳,

現按郭委員廷才原始提案內容為:「…向該管轄稽徵機關申請,

分十二期以內繳納,每期間隔以不超過二個月為限,並准以課 徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」

請問各位,有無異議?(無)無異議,修正通過。

由立法說明可知,立法者的修法動機在於擴大遺產稅實物抵繳的範圍。既然 遺產稅係對「遺產」課稅,若有現金繳納之困難時,自應得以「遺產中之實物」

加以抵繳。其次,由上述修法時相關討論亦不難得知,遺產及贈與稅法修法時第 三十條第二項規定,係依立法委員原始提案修正通過,是以所謂「課徵標的物」,

應指「遺產」,而非指「計入遺產稅之總額並經課徵遺產稅之遺產」。再者,該施 行細則係違反立法者考量人民利益、擴大實物抵繳範圍至全部被繼承人之遺產的 立法目的,反而著重於國家立場,以施行細則第四十三條之一的規定將遺產中非 經都市計畫劃為道路預定地之私人土地排除在外,並以施行細則第四十四條對於 公共設施保留地一律准予抵繳的方式設立先後順序,違反實質課稅公平原則。從 而其已實質變更法律之內容,屬增加法律所無的限制,造成不計入遺產額之遺產 中非都市計畫中之既成道路不得抵繳的情形,與母法之立法精神相違背,違反法 律優越原則。

(三)施行細則第四十四條之適用結果違反平等原則

(三)施行細則第四十四條之適用結果違反平等原則