臺灣現行兩稅合一制度概述

優 惠 之 制 訂 ， 外 資 企 業 均 有 別 於 內 資 企 業 之 相 關 規 定 ， 使 得 外 資 企 業 獲 得 較 多 租 稅 優 惠 ， 降 低 其 在 大 陸 投 資 的 稅 負 成 本 。

八 、 獎 勵 方 式

臺 灣 促 進 產 業 升 級 條 例 之 租 稅 優 惠 ， 除 採 直 接 減 免 外 ， 尚 有 間 接 減 免 方 式 如 採 加 速 折 舊 法 或 提 列 國 外 損 失 準 備 等 遞 延 課 稅 方 式 鼓 勵 投 資 。 大 陸 係 以 直 接 減 免 為 主 ， 對 企 業 而 言 ， 大 陸 之 減 免 方 式 較 為 直 接 有 利 。

九 、 減 稅 之 計 算 基 礎

臺 灣 若 干 減 稅 優 惠 措 施 ， 係 以 投 資 額 之 百 分 比 作 為 抵 稅 之 計 算 基 礎 ， 如 促 進 產 業 升 級 條 例 中 有 關 投 資 設 備 之 獎 勵 ， 投 資 貧 瘠 癖 地 區 之 優 惠 等 ， 均 以 投 資 額 為 計 算 減 稅 之 依 據 。 大 陸 有 關 外 商 投 資 企 業 所 得 稅 之 減 免 ， 除 再 投 資 退 稅 款 之 計 算 係 以 再 投 資 額 為 準 外 ， 其 餘 均 以 管 利 事 業 所 得 額 為 計 算 基 礎 ， 兩 者 差 異 甚 鉅 。

同 其 他 來 源 所 得 再 課 徵 所 得 稅 。 但 主 張 「 法 人 擬 制 說 」 理 論 者 ， 認 為 同 一 企 業 所 得 ， 被 課 兩 次 稅 有 重 複 課 稅 之 嫌 ， 將 影 響 投 資 意 願 ， 有 妨 害 國 家 經 濟 的 發 展 。 因 此 ， 為 消 彌 重 複 課 稅 ， 中 華 民 國 財 政 部 自 民 國 五 十 七 年 第 一 次 賦 改 會 時 即 針 對 此 問 題 提 出 兩 稅 合 一 制 ， 歷 經 二 、 三 十 年 的 討 論 ， 經 研 議 提 出 「 採 設 算 扣 抵 法 之 兩 稅 合 一 制 」，終 於 在 民 國 八 十 六 年 十 二 月 底 經 立 法 院 三 讀 通 過，並 送 請 總 統 於 民 國 八 十 六 年 十 二 月 三 十 日 公 布 ， 於 民 國 八 七 年 一 月 一 日 正 式 生 效，從 此 臺 灣 所 得 稅 制 正 式 步 入「 兩 稅 合 一 」的 時 代 。

所 謂 「 設 算 扣 抵 法 之 兩 稅 合 一 制 」 中 的 兩 稅 係 指 「 營 利 事 業 所 得 稅 」及「 綜 合 所 得 稅 」，合 而 為 一 僅 課 一 次 所 得 稅 而 言。換 言 之，就 是 將 公 司 階 段 所 繳 納 之 營 利 事 業 所 得 稅 (含 未 分 配 盈 餘 加 徵 百 分 之 十 所 得 稅 部 分 ) ， 於 股 利 分 配 時 就 可 扣 抵 稅 額 比 例 之 上 限 範 圍 內 併 同 股 利 分 配 給 股 東 ， 以 扣 抵 股 東 之 綜 合 所 得 稅 ， 如 此 不 但 可 解 決 重 複 課 稅 的 問 題 ， 還 有 減 稅 效 果 。

二 、 新 舊 制 度 稅 負 比 較 分 析

茲 就 兩 稅 合 一 制 度 實 施 前 後 ， 有 關 公 司 、 個 人 股 東 及 法 人 股 東 階 段 稅 賦 負 擔 情 形 ， 舉 例 說 明 如 下 ：

(一 )公 司 階 段 之 營 利 事 業 所 得 稅

假 設 ： 該 公 司 稅 前 純 益 100 元 ， 營 利 事 業 所 得 稅 率 為 25%， 兩 稅 合 一 實 施 前 後 稅 負 如 下 ：

兩 稅 合 一 實 施 前 後 稅 前 純 益 １ ０ ０ １ ０ ０ 減 ： 所 得 稅 費 用 — ２ ５ — ２ ５ 稅 後 淨 利 ７ ５ ７ ５ 假 定 盈 餘 分 配 ７ ５ ７ ５ 股 東 可 扣 抵 稅 額 ０ ２ ５

註 ： 100 元 ×25%＝ 25 元 (所 得 稅 費 用 )

(二 )個 人 股 東 階 段

假 設 ： 個 人 綜 合 所 得 稅 適 用 最 高 稅 率 為 30%， 兩 稅 合 一 實 施 前 後 稅 負 如 下 ：

兩 稅 合 一 實 施 前 後 營 利 所 得 ７ ５ １ ０ ０ 綜 合 所 得 稅 稅 率 ３ ０ % ３ ０ % 綜 合 所 得 稅 應 納 稅 額 ２ ３ ３ ０ 減 ： 股 東 可 扣 抵 稅 額 — ０ — ２ ５ 自 繳 稅 額 ２ ３ ５ 稅 負 合 計 ４ ８( a ) ３ ０( b )

實 際 稅 率^{( C )} ４ ８ % ３ ０ %

註 ： (a)個 人 之 營 利 所 得 在 公 司 階 段 已 繳 所 得 稅 25 元 ， 加 上 綜 合 所 得 稅 應 納 稅 額 23 元 ， 稅 負 合 計 為 48 元 。 (b)個 人 之 營 利 所 得 在 公 司 階 段 已 繳 所 得 稅 25 元 先 記

存，綜 合 所 得 稅 應 納 稅 額 為 30 元，因 兩 稅 合 一 之 實 施，之 前 已 繳 的 所 得 稅 25 元 可 扣 抵 綜 合 所 得 稅 應 納 稅 額，故 僅 須 再 補 繳 5 元，因 此 稅 負 合 計 為 30 元 。 (c)稅 額 ÷所 得 額 ＝ 實 際 稅 率 ， 亦 即 48÷100＝ 48%；

3÷100＝ 30%。

(三 )法 人 股 東 階 段

兩 稅 合 一 實 施 前 後 稅 負 如 下 ：

兩 稅 合 一 實 施 前 後 投 資 利 益 ７ ５ ７ ５ 投 資 利 益 20%課 稅^{( a )} １ ５ ０ 投 資 收 益 免 稅 部 分 ８ ０ １ ０ ０ 應 納 稅 額^{( b )} ３ .７ ５ ０ 股 東 可 扣 抵 稅 額 增 加 ０ ２ ５

註：(a)兩 稅 合 一 實 施 前，所 得 稅 法 規 定 被 投 資 公 司 發 放 的 盈 餘 80%免 稅 ， 20%應 稅 ； 75×20%＝ 15。

(b)15×25%＝ 3.75， (假 設 營 利 事 業 所 得 稅 稅 率 為 25%)。

由 上 例 可 知 ， 實 施 兩 稅 合 一 對 個 人 股 東 或 公 司 股 東 均 有 減 稅 效 果 。

三 、 股 東 可 扣 抵 稅 額

(一 )意 義

自 民 國 八 十 七 年 度 起 實 施 兩 稅 合 一 後 ， 營 利 事 業 所 納 營 利 事 業 所 得 稅 ， 可 用 以 抵 繳 綜 合 所 得 稅 。 因 此 繳 納 八 七 年 度 及 其 以 後 年 度 之 營 利 事 業 所 得 稅 ， 應 設 置 一 帳 戶 ， 用 以 記 錄 營 利 事 業 應 納 且 已 納 之 營 利 事 業 所 得 稅 額 ， 據 以 計 算 可 分 配 於 股 東 之 可 扣 抵 稅 額 。 此 係 依 稅 法 規 定 於 會 計 帳 簿 外 設 置 之 備 忘 帳 戶 ， 其 帳 戶 餘 額 之 多 寡 與 營 利 事 業 之 財 務 狀 況 無 關 ， 故 無 須 列 入 資 產 負 債 表 內 。 營 利 事 業 應 於 辦 理 每 年 度 所 得 稅 申 報 時 ， 依 規 定 格 式 填 列 上 一 年 度 內 股 東 可 扣 抵 稅 額 帳 戶 變 動 明 細 資 料 ， 併 同 結 算 申 報 書 申 報 該 管 稽 微 機 關 查 核 。

(二 )股 東 可 扣 抵 稅 類 比 率 之 計 算

營 利 事 業 所 繳 納 之 所 得 稅 ， 只 有 屬 八 十 七 年 度 或 以 後 年 度 之 營 利 事 業 所 得 稅 ， 才 能 分 給 股 東 ， 且 是 在 盈 餘 分 配 時 ， 併 同 盈 餘 分 配 ， 並 不 能 單 獨 將 稅 款 分 配 給 股 東 。 故 公 司 在 分 配 八 十 七 年 度 或 以 後 年 度 之 盈 餘 時 ， 需 在 分 配 日 先 計 算 出 可 扣 抵 稅 額 比 率 ， 意 即 計 算 出 營 利 事 業 每 一 元 盈 餘 含 有 多 少 所 得 稅 額 ， 則 以 股 東 獲 配 的 股 利 淨 額 或 盈 餘 淨 額 ， 乘 以 稅 額 扣 抵 比 率 ， 計 算 出 股 東 可 扣 抵 稅 額 。 故 每 一 次 分 配 時 ， 皆 須 計 算 出 稅 額 扣 抵 比 率 ， 且 各 股 東 所 適 用 的 稅 額 扣 抵 比 率 是 相 同 的 。 以 下 將 說 明 稅 額 扣 抵 比 率 之 計 算 公 式 及 稅 額 扣 抵 比 率 上 限 之 計 算 ：

1.可 扣 抵 稅 額 之 計 算 公 式 ：

股 東 可 扣 抵 稅 額 帳 戶 餘 額

稅 額 扣 抵 比 率 =

累 積 未 分 配 盈 餘 帳 戶 餘 額

股 東 (或 社 員 )可 扣 抵 稅 額 ＝ 股 利 (或 盈 餘 )淨 額 ×稅 額 扣 抵 比 率

2.稅 額 扣 抵 比 率 上 限

稅 額 扣 抵 比 率 是 用 以 計 算 股 東 可 扣 抵 稅 額 ， 但 此 項 比 率 不 得 超 過 稅 額 扣 抵 比 例 上 限 。 且 稅 額 扣 抵 比 例 上 限 又 因 未 分 配 盈 餘 是 否 加 徵 百 分 之 十 營 利 事 業 所 得 稅 而 有 不 同 ， 因 此 分 下 列 三 種 情 況 說 明 之 ：

(1)累 積 未 分 配 盈 餘 未 加 徵 百 分 之 十 營 利 事 業 所 得 稅 者

由 於 目 前 營 利 事 業 所 得 稅 最 高 稅 率 為 25%， 若 以 稅 後 淨 利 75 元 計 算 ， 其 稅 額 為 25 元 ， 計 算 稅 額 扣 抵 比 例 上 限 為 33.33%(即 25 元 ÷75 元 )。

(2)累 積 未 分 配 盈 餘 已 加 徵 百 分 之 十 營 利 事 業 所 得 稅 者

由 於 稅 後 盈 餘 75 元 未 分 配，需 加 徵 百 分 之 十 營 利 事 業 所 得 稅，即 7.5 元。此 時 可 分 配 盈 餘 為 67.5 元 (即 75 元 － 7.5 元 ) ，繳 納 稅 額 共 計 32.5 元，故 其 稅 額 扣 抵 比 例 上 限 為 48.15%(即 32.5 元 ÷67.5 元 )。

(3)累 積 未 分 配 盈 餘 部 分 加 徵、部 分 未 加 徵 百 分 之 十 管 利 事 業 所 得 稅 者 累 積 未 分 配 盈 餘 中 有 已 加 徵 百 分 之 十 及 未 加 徵 百 分 之 十 營 利 事 業 所 得 稅 者 ， 應 先 區 分 未 加 徵 及 已 加 徵 兩 部 分 ， 依 其 占 累 積 未 分 配 盈 餘 之 比 例 ， 分 別 乘 以 33.33%及 48.15%，並 以 其 計 算 之 合 計 數 為 稅 額 扣 抵 比 率 之 上 限 。

四 、 未 分 配 盈 餘 課 稅 規 定

因 目 前 營 利 事 業 所 得 稅 最 高 邊 際 稅 率 為 25%， 而 綜 合 所 得 稅 最 高 邊 際 稅 率 為 40%，兩 者 相 差 15 個 百 分 點，如 公 司 將 盈 餘 保 留 不 分 配，盈 餘 所 負 擔 之 稅 負 為 公 司 階 段 的 所 得 稅 負，最 高 為 25%；

如 公 司 將 盈 餘 分 配 ， 盈 餘 係 負 擔 股 東 階 段 的 所 得 稅 負 ， 最 高 為 40%，因 此 公 司 可 藉 盈 餘 的 保 留 為 大 股 東 規 避 稅 負。為 防 止 營 利 事 業 藉 保 留 盈 餘 規 避 股 東 之 稅 負 ， 就 世 界 各 國 實 施 兩 稅 合 一 制 度 之 國 家 觀 之 ， 其 公 司 所 得 稅 與 個 人 所 得 稅 最 高 邊 際 稅 率 的 差 距 通 常 不 大 ， 甚 至 有 些 國 家 公 司 所 得 稅 稅 率 仍 高 於 個 人 所 得 稅 稅 率 。 因 此 ， 為 了 縮 小 營 利 事 業 所 得 稅 稅 率 與 綜 合 所 得 稅 稅 率 之 差 距 、 為 避 免 公 司 以 保 留 盈 餘 的 方 式 規 避 股 東 個 人 所 得 稅 及 基 於 實 施 兩 稅 合 一 制 度 後 可 能 的 稅 收 損 失 ， 爰 明 訂 營 利 事 業 自 實 施 兩 稅 合 一 之 年 度 起 ， 應 就 當 年 度 之 未 分 配 盈 餘 加 徵 百 分 之 十 管 利 事 業 所 得 稅 ， 並 其 各 該 年 度 辦 理 結 算 申 報 之 期 限 內 ， 填 具 未 分 配 盈 餘 申 報 書 ， 向 該 管 稽 徵 機 關 申 報 。

(一 )未 分 配 盈 餘 之 定 義

所 稱 未 分 配 盈 餘 ， 係 指 經 稽 徵 機 關 核 定 之 課 稅 所 得 額 ， 加 計 同 年 度 依 所 得 稅 法 或 其 他 法 律 規 定 減 免 所 得 稅 之 所 得 額 、 不 計 入 所 得 課 稅 之 所 得 額 ， 虧 損 之 扣 抵 數 及 減 除 下 列 各 款 後 之 餘 額：

1.當 年 度 應 納 之 營 利 事 業 所 得 稅 。 2.彌 補 以 往 年 度 之 虧 損 。

3.已 由 當 年 度 盈 餘 分 配 之 股 利 淨 額 或 盈 餘 淨 額 。

4.已 依 公 司 法 或 其 他 法 律 規 定 由 當 年 度 盈 餘 提 列 之 法 定 盈 餘 公 積 ， 或 已 依 合 作 社 法 規 定 提 列 之 公 積 金 及 公 益 金 。 5.依 本 國 與 外 國 所 訂 之 條 約 ， 或 依 本 國 與 外 國 或 國 際 機 構 就

經 濟 援 助 或 貸 款 協 議 所 訂 之 契 約 中 ， 規 定 應 提 列 之 償 債 基 金 準 備 ， 或 對 於 分 配 盈 餘 有 限 制 者 ， 其 已 由 當 年 度 盈 餘 提 列 或 限 制 部 分 。

6.己 依 公 司 或 合 作 社 章 程 規 定 由 當 年 度 盈 餘 給 付 之 董 、 理 、 監 事 職 工 紅 利 或 酬 勞 金 。

7.依 證 券 交 易 法 第 四 十 一 條 之 規 定 ， 由 主 管 機 關 命 令 自 當 年 度 盈 餘 已 提 列 之 特 別 盈 餘 公 積 。

8.處 分 固 定 資 產 之 溢 價 收 入 作 為 資 本 公 積 者 。

9.當 年 度 損 益 計 算 項 目，因 超 越 規 定 之 列 支 標 準，未 准 列 支，

而 具 有 合 法 憑 證 或 能 提 出 正 當 理 由 者 。 10.其 他 經 財 政 部 核 准 之 項 目 。

(二 )課 稅 規 定

自 民 國 八 十 七 年 度 起 ， 營 利 事 業 每 一 年 度 之 盈 餘 未 做 分 配 者 ， 應 就 各 該 年 度 之 未 分 配 盈 餘 加 徵 百 分 之 十 營 利 事 業 所 得 稅 。 換 言 之 ， 未 分 配 盈 餘 加 徵 百 分 之 十 營 利 事 業 所 得 稅 之 計 算 ， 係 以 每 一 年 度 作 為 基 礎 ， 凡 營 利 事 業 每 一 年 度 稅 後 盈 餘 未 做 為 股 利 分 配 者 ， 即 需 就 未 分 配 之 盈 餘 繳 納 百 分 之 十 營 利 事 業 所 得 稅 。

五 、 兩 稅 合 一 制 度 之 評 述

綜 上 觀 之，臺 灣 所 得 稅 法 兩 稅 合 一 之 實 施，對 國 內 股 東 而 言，

確 有 消 除 重 複 課 稅 及 降 低 稅 負 之 作 用 ， 但 為 避 免 企 業 以 不 發 放 盈 餘 為 由 ， 為 大 股 東 規 避 稅 負 及 彌 補 政 府 因 實 施 兩 稅 合 一 所 減 少 之 稅 收 ， 特 別 有 就 未 分 配 盈 餘 加 徵 百 分 之 十 營 利 事 業 所 得 稅 之 規 定 ， 但 日 後 發 放 該 盈 餘 時 ， 仍 可 將 此 稅 額 分 配 給 股 東 。 但 對 國 外 股 東 而 言 ， 除 被 投 資 企 業 發 放 之 盈 餘 屬 己 加 徵 百 分 之 十 營 利 事 業 所 得 稅 之 盈 餘 可 扣 抵 其 扣 繳 稅 額 外 ， 之 前 企 業 階 段 所 繳 納 之 營 利 事 業 所 得 稅 ， 仍 是 不 可 扣 抵 其 應 納 稅 額 ， 因 此 兩 稅 合 一 的 實 施 對 其 影 響 甚 少 ， 最 終 其 所 負 擔 之 稅 負 ， 較 國 內 股 東 為 重 ， 故 對 外 資 應 有 影 響 。

臺 灣 兩 稅 合 一 之 實 施 ， 對 外 國 投 資 者 包 括 個 人 及 在 中 華 民 國 境 內 無 固 定 營 業 場 所 及 營 業 代 理 人 之 營 利 事 業 ， 其 在 中 華 民 國 境 內 獲 配 股 利 總 額 及 盈 餘 總 額 所 含 之 稅 額 ， 不 得 扣 抵 其 應 納 稅 額 ， 且 企 業 於 發 放 盈 餘 時 ， 應 依 規 定 之 扣 繳 率 扣 繳 其 所 得 稅 ， 目 前 扣 繳 率 為 25%， 但 依 外 國 人 投 資 條 例 申 請 投 資 經 核 准 者 ， 其 扣 繳 率 為 20%。 但 若 獲 配 之 股 利 總 額 或 盈 餘 總 額 其 所 含 稅 額 ， 係 屬 被 投 資 公 司 未 分 配 盈 餘 被 加 徵 百 分 之 十 營 利 事 業 所 得 稅 部 分 之 稅 額 ， 得 抵 繳 該 股 利 淨 額 或 盈 餘 淨 額 之 應 扣 繳 稅 額 ， 其 係 為 避 免 兩 稅 合 一 之 實 施 ， 加 重 國 外 股 東 之 稅 負 所 致 。

除 上 述 外，兩 稅 合 一 制 度 之 實 施，其 優 點 及 點【 1】將 說 明 如 下 ：

(一 )優 點

1.消 除 重 複 課 稅

以 經 營 事 業 方 式 所 獲 得 之 所 得 ， 不 再 有 營 利 事 業 所 得 稅 及 綜 合 所 得 稅 雙 重 所 得 稅 負 擔 。 實 施 設 算 扣 抵 法 之 兩 稅 合 一 制 後 ， 在 營 利 事 業 所 得 稅 及 綜 合 所 得 稅 間 ， 僅 負 擔 一 次 所 得 稅 ， 其 稅 負 係 依 個 人 綜 合 所 得 稅 邊 際 稅 率 之 高 低 而 定，不 再 有 差 別 待 遇，租 稅 不 再 干 擾 人 們 賺 取 所 得 之 行 為，