課稅客體之比較

外 商 投 資 企 業 和 外 國 企 業 所 得 稅 法 」。本 文 僅 就 大 陸「 外 商 投 資 企 業 和 外 國 企 業 所 得 稅 法 」 之 納 稅 義 務 人 與 臺 灣 「 所 得 稅 法 」 之 納 稅 義 務 人 作 比 較 ， 將 內 資 企 業 排 除 在 外 ， 因 此 就 兩 岸 課 稅 主 體 之 規 定 而 言 ， 所 採 取 的 原 則 是 相 同 的 ， 皆 以 在 境 內 有 來 源 所 得 者 為 納 稅 義 務 人 ， 且 與 納 稅 義 務 人 有 關 之 定 義 亦 與 臺 灣 相 類 似 ， 如 營 業 代 理 人 之 定 義 ， 機 構

、 場 所 與 臺 灣 固 定 營 業 場 所 之 定 義 等 。

二 條 其 計 算 如 下 ：

(國 內 所 得 額 ＋ 國 外 所 得 額 )×稅 率 － 累 進 差 額 ＝ 營 利 事 業 全 部 所 得 額 應 納 稅 額 。

(國 內 所 得 額×稅 率 )－ 累 進 差 額 ＝ 營 利 事 業 國 內 所 得 額 應 納 稅 額。

營 利 事 業 全 部 所 得 額 應 納 稅 額 － 營 利 事 業 國 內 所 得 額 應 納 稅 額

＝ 因 加 計 國 外 所 得 而 增 加 之 結 算 應 納 稅 額 (即 扣 抵 之 限 額 )。

二 、 總 機 構 設 在 中 華 民 國 (臺 灣 )境 外 之 營 利 事 業

(一 )在 中 華 民 國 境 內 有 固 定 營 業 場 所 或 營 業 代 理 人 者 ， 應 就 其 在 中 華 民 國 境 內 之 營 利 事 業 所 得 ， 依 法 辦 理 營 利 事 業 所 得 稅 結 算 申 報 ， 課 徵 營 利 事 業 所 得 稅。

(二 )在 中 華 民 國 (臺 灣 )境 內 無 固 定 營 業 場 所 或 營 業 代 理 人 者 ， 有 中 華 民 國 來 源 所 得 者 ， 應 由 給 付 人 於 給 付 時 扣 繳 ， 免 辦 結 算 申 報 。

所 得 稅 法 第 八 條 稱 「 中 華 民 國 來 源 所 得 」 係 指 ：【 52】

1.依 中 華 民 國 公 司 法 規 定 設 立 登 記 成 立 之 公 司 ， 或 經 中 華 民 國 政 府 認 許 在 中 華 民 國 境 內 營 業 之 外 國 公 司 所 分 配 之 股 利 。

2.中 華 民 國 境 內 之 合 作 社 或 合 夥 組 織 營 利 事 業 所 分 配 之 盈 餘 。

3.在 中 華 民 國 境 內 提 供 勞 務 之 報 酬 。 但 非 中 華 民 國 境 內 居 住 之 個 人 ， 於 一 課 稅 年 度 內 在 中 華 民 國 境 內 居 留 合 計 不 超 過 九 十 天 者 ， 其 自 中 華 民 國 境 外 僱 主 所 取 得 之 勞 務 報 酬 不 在 此 限 。

4.自 中 華 民 國 各 級 政 府 、 中 華 民 國 境 內 之 法 人 及 中 華 民 國 境 內 居 住 之 個 人 所 取 得 之 利 息 。

5.在 中 華 民 國 境 內 之 財 產 因 租 賃 而 取 得 之 租 金 。

6.專 利 權 、 商 標 權 、 著 作 權 、 秘 密 方 法 及 各 種 特 許 權 利 ， 因 在 中 華 民 國 境 內 供 他 人 使 用 所 取 得 之 權 利 金 。

7.在 中 華 民 國 境 內 財 產 交 易 之 增 益 。

8.在 中 華 民 國 政 府 派 駐 國 外 工 作 人 員 ， 及 一 般 雇 用 人 員 在 國 外 提 供 勞 務 之 報 酬 。

9.在 中 華 民 國 境 內 經 營 工 商、農 林、漁 牧、礦 冶 等 業 之 盈 餘 。 10.在 中 華 民 國 境 內 參 加 各 種 競 技、競 賽、機 會 中 獎 等 之 獎 金

或 給 與 。

11. 在 中 華 民 國 境 內 取 得 之 其 他 收 益 。

3.2.2 大 陸 稅 制

「 外 商 投 資 企 業 和 外 國 企 業 所 得 稅 法 」 第 一 條 所 規 定 的 課 稅 客 體 ， 為 在 中 華 人 民 共 和 國 境 內 的 外 商 投 資 企 業 和 外 國 企 業 從 事 生 產 、 經 營 所 得 和 其 他 所 得。

所 謂 生 產 、 經 營 所 得 ， 依 「 外 商 投 資 企 業 和 外 國 企 業 所 得 稅 法 實 施 細 則 」 第 二 條 規 定 ， 是 指 從 事 製 造 業 、 採 掘 業 、 交 通 運 輸 業 、 建 築 安 裝 業 、 農 業 、 林 業 、 畜 牧 業 、 漁 業 、 水 利 業 、 商 業 、 金 融 業 、 服 務 業 、 勘 探 開 發 作 業 ， 以 及 其 他 行 業 的 生 產 、 經 營 所 得 。

所 謂 其 他 經 營 所 得 ， 依 「 外 商 投 資 企 業 和 外 國 企 業 所 得 稅 法 實 施 細 則 」 第 二 條 規 定 ， 是 指 利 潤 (股 息 )、 利 息 、 租 金 、 轉 讓 財 產 收 益 、 提 供 或 者 轉 讓 專 利 權 、 專 有 技 術 、 商 標 權 、 著 作 權 收 益 以 及 營 業 外 收 益 等 所 得 。【 36】

由 於 「 外 商 投 資 企 業 和 外 國 企 業 所 得 稅 法 」 係 採 屬 人 兼 屬 地 主 義 課 稅 ， 因 此 將 課 稅 範 圍 依 納 稅 義 務 人 之 分 類 方 式 ， 分 為 兩 大 類 ， 說 明 如 下 ：

一 、 總 機 構 設 於 境 內 之 外 商 投 資 企 業

外 商 投 資 企 業 和 外 國 企 業 所 得 稅 法 第 三 條 規 定 ： 外 商 投 資 企

業 的 總 機 構 設 在 中 國 境 內 者 ， 視 同 中 國 稅 務 居 民 身 份 ， 需 負 全 面 之 納 稅 義 務 ， 此 為 屬 人 主 義 之 課 稅 原 則 ， 就 來 源 於 中 國 境 內 、 境 外 的 所 得 繳 納 所 得 稅。 但 為 避 免 重 複 課 稅 ， 依 「 外 商 投 資 企 業 和 外 國 企 業 所 得 稅 法 」 第 十 二 條 之 規 定 ， 外 商 投 資 資 企 業 來 源 於 中 國 境 外 的 所 得 已 在 境 外 繳 納 的 所 得 稅 稅 款 ， 准 予 在 彙 總 納 稅 時 ， 從 其 應 納 稅 額 中 扣 除 ， 但 扣 除 額 不 得 超 過 其 境 外 所 得 依 照 本 法 規 定 計 算 的 應 納 稅 額 。 其 應 納 稅 額 是 依 「 外 商 投 資 企 業 和 外 國 企 業 所 得 稅 法 實 施 細 則 」 第 八 十 四 條 規 定 ， 是 指 外 商 投 資 企 業 的 境 外 所 得 ， 依 照 稅 法 和 本 細 則 的 有 關 規 定 扣 除 為 取 得 該 項 所 得 所 應 攤 計 的 成 本 、 費 用 以 及 損 失 ， 得 出 應 納 稅 所 得 額 後 計 算 的 應 納 稅 額 。 該 應 納 稅 額 即 為 扣 除 額 ， 應 當 分 國 不 分 項 計 算 ， 其 計 算 方 式 如 下 ：

境 外 所 得 稅 稅 款 扣 除 限 額 ＝ 境 內 、 境 外 所 得 按 稅 法 計 算 的 應 納 稅 總 額×來 源 於 某 外 國 的 所 得 額÷ 境 內 、 境 外 所 得 總 額

依 「 外 商 投 資 企 業 和 外 國 企 業 所 得 稅 法 實 施 細 則 」 第 八 十 五 條 規 定 ， 外 商 投 資 企 業 就 來 源 於 境 外 所 得 在 境 外 實 際 繳 納 的 所 得 稅 稅 款 ， 低 於 依 照 本 細 則 第 八 十 四 條 規 定 計 算 出 的 扣 除 限 額 ， 可 以 從 應 納 稅 額 中 扣 除 其 在 境 外 實 際 繳 納 的 所 得 稅 稅 款 ;超 過 扣 除 限 額 的 ， 其 超 過 部 分 不 得 作 為 稅 額 扣 除 ， 也 不 得 列 為 費 用 支 出 ， 但 可 以 用 以 後 年 度 稅 額 扣 除 不 超 過 限 額 的 餘 額 補 扣 ， 補 扣 期 限 最

長 不 得 超 過 五 年 。

依 外 商 投 資 企 業 和 外 國 企 業 所 得 稅 法 實 施 細 則 第 五 條 的 所 謂「 總 機 構 」，是 指 依 照 中 國 法 律 組 成 企 業 法 人 的 外 商 投 資 企 業 ， 在 中 國 境 內 設 立 的 負 責 該 企 業 經 營 管 理 與 控 制 的 中 心 機 構。外 商 投 資 企 業 在 中 國 境 內 或 者 境 外 分 支 機 構 的 生 產 、 經 營 所 得 和 其 他 所 得 ， 由 總 機 構 彙 總 繳 納 所 得 稅 。

二 、 總 機 構 設 在 中 國 境 外 之 外 國 企 業

依 外 商 投 資 企 業 和 外 國 企 業 所 得 稅 法 實 施 細 則 第 六 條 係 針

對 外 國 企 業 ， 大 陸 採 屬 地 主 義 之 課 稅 原 則 徵 收 所 得 稅 ， 依 其 在 中 國 境 內 是 否 設 有 機 構 、 場 所 ， 分 下 列 兩 種 情 況 ：

(一 )外 商 投 資 企 業 和 外 國 企 業 在 中 國 境 內 設 立 機 構 、 場 所 者

在 中 國 境 內 有 設 立 機 構 、 場 所 之 外 國 企 業 ， 視 為 非 中 國 稅 務 居 民 ， 只 需 負 有 限 之 納 稅 義 務。 故 僅 就 其 在 中 國 境 內 從 事 生 產 、 經 營 的 所 得 ， 以 及 發 生 在 中 國 境 內 、 境 外 與 外 商 投 資 企 業 和 外 國 企 業 在 中 國 境 內 設 立 的 機 構 、 場 所 有 實 際 聯 繫 的 利 潤 ( 股 息 ) 、 利 息 、 租 金 、 特 許 權 使 用 費 和 其 他 所 得。

(二 )外 國 企 業 在 中 國 境 內 未 設 立 機 構 、 場 所 者

在 中 國 境 內 未 設 立 機 構 、 場 所 之 外 國 企 業 ， 其 所 取 得 下 列 的 所 得 ， 應 繳 納 所 得 稅 ：

1.從 中 國 境 內 企 業 取 得 的 利 潤 (股 息 ) 。

2.從 中 國 境 內 取 得 的 存 款 或 者 貸 款 利 息 、 債 券 利 息 、 墊 付 款 或 者 延 期 付 款 利 息 等。

3.將 財 產 租 給 中 國 境 內 租 用 者 而 取 得 的 租 金 。

4.提 供 在 中 國 境 內 使 用 的 專 利 權 、 專 有 技 術 、 商 標 權 、 著 作 權 等 而 取 得 的 使 用 費。

5.轉 讓 在 中 國 境 內 的 房 屋 、 建 築 物 及 其 附 屬 設 施 、 土 地 使 用 權 等 財 產 而 取 得 的 收 益 。

6.經 財 政 部 確 定 徵 稅 的 從 中 國 境 內 取 得 的 其 他 所 得。

3.2.3 兩 岸 課 稅 客 體 之 比 較

茲 將 兩 岸 課 稅 客 體 列 表 比 較 如 表 3.2

表 3.2 兩 岸 課 稅 客 體 比 較 表

資 料 來 源 ： 本 研 究 整 理

由 表 3.2 得 知 ， 兩 岸 課 稅 客 體 之 規 定 大 致 相 同 ， 就 稅 收 管 轄 權 而 言，皆 以 營 利 事 業、企 業 之 設 立、註 冊 地 (屬 人 主 義 )及 所 得 來 源 地 (屬 地 主 義 )兼 而 有 之，兩 者 並 以 總 機 構 是 否 有 設 於 境 內，以 決 定 課 稅 範 圍 是 否 包 含 境 外 之 所 得 ， 同 實 大 陸 稅 法 對 總 機 構 有 明 確 之 定 義 ， 而 臺 灣 對 此 並 未 特 別 說 明 ， 但 若 依 臺 灣 公 司 法 第 三 條 規 定 ， 公 司 以 其 本 公 司 所 在 地 為 住 所 ， 本 公 司 為 依 法 首 先 設 立 ， 以 管 轄 全 部 組 織 之 總 機 構 ，

國 別

項 目

臺 灣 大 陸

課 稅 客 體

一、總 機 構 在 中 華 民 國 境 內 之 營 利 事 業：

就 中 華 民 國 境 內 、 境 外 之 所 得 課 稅。

二、總 機 構 在 中 華 民 國 境 外 之 營 利 事 業：

( 一 ) 在 中 華 民 國 有 設 立 機 構 或 場 所 者，就 中 華 民 國 境 內 之 所 得

課 稅 。

( 二 ) 在 中 華 民 國 未 設 立 機 構 或 場 所 者，就 來 源 於 中 華 民 國 境 內 之 所 得 課 稅。

一、總 機 構 在 中 華 人 民 共 和 國 境 內 之 外 商 投 資 企 業 ：

就 中 華 人 民 共 和 國 境 內、境 外 之 所 得 課 稅 。

二、總 機 構 在 中 華 人 民 共 和 國 境 外 之 外 國 企 業 ： ( 一 ) 在 中 華 人 民 共 和 國

境 內 有 設 立 機 構 或 場 所 者，就 中 華 人 民 共 和 國 境 內 之 所 得 課 稅 。

( 二 ) 在 中 華 人 民 共 和 國 境 內 未 設 立 機 構 或 場 所 者，就 來 源 於 中 華 人 民 共 和 國 境 內 之 所 得 課 稅。

課 稅 原 則 屬 人 兼 屬 地 主 義 屬 人 兼 屬 地 主 義

其 本 公 司 與 總 機 構 之 意 思 相 當 ， 顯 見 臺 灣 地 區 係 採 總 公 司 所 在 地 原 則

【 28】。兩 岸 對 營 利 事 業 總 機 構 設 於 境 內 者，皆 採 屬 人 主 義 課 稅 原 則 ， 亦 即 需 就 境 内 及 境 外 之 所 得 合 併 課 稅 ， 但 為 避 免 重 複 課 稅 ， 有 關 國 外 所 得 已 納 稅 部 分 ， 若 取 得 合 法 之 境 外 已 納 稅 之 憑 證 ， 可 作 為 扣 抵 應 納 稅 額 之 用 ， 兩 岸 對 境 外 可 扣 抵 應 納 稅 額 之 計 算 方 式 ， 其 邏 輯 雖 相 同 但 技 術 不 同 ， 臺 灣 係 計 算 出 因 加 計 國 外 所 得 而 增 加 之 結 算 應 納 稅 額 ， 即 為 國 外 稅 額 可 扣 抵 之 限 額 ， 而 大 陸 係 按 境 內 、 境 外 所 得 額 比 例 計 算 出 稅 款 可 扣 抵 現 額 ， 兩 者 計 算 方 式 不 同 ， 其 差 異 原 因 係 臺 灣 採 累 進 稅 率

， 而 大 陸 採 比 例 稅 率 所 致 ， 且 當 境 外 已 繳 納 稅 款 低 於 依 照 兩 岸 稅 法 所 計 算 之 應 納 稅 額 時 ， 皆 可 以 全 部 扣 抵 應 納 稅 額 ， 但 若 超 過 扣 抵 限 額 部 分 ， 其 超 過 部 分 不 得 作 為 稅 額 扣 除 ， 也 不 得 列 為 費 用 支 出 ， 但 大 陸 稅 法 規 定 可 以 用 以 後 年 度 稅 額 扣 除 不 超 過 的 餘 額 補 扣 ， 補 扣 期 限 最 長 不 得 超 過 五 年 ， 而 臺 灣 並 無 此 規 定 ， 似 乎 仍 有 重 複 課 稅 之 情 形 。