限制出境是否屬於租稅保全措施

2.6.4.1 保全程序之意義

保全程序，係指以保全強制執行為目的，所行之程序。就法律上觀念而言，

債權人欲求國家機關用其公權力，實施強制執行，以滿足其債權上之要求，恆 須訴請法院取得確定判決，以為執行名義，但一般之訴訟程序，至為繁複，自 起訴以迄判決確定，須經較長之時間，債務人於此時間內，儘可變易或隱匿其 財產，嗣後債權人雖取得確定之勝訴判決，亦將無從實行其權利，殊難貫徹民 事訴訟所以保護私權之目的，為此，法律對於已有訴訟繫屬之事件，特設宣告 假執行之制度，但假執行之宣告附麗於本案，必須經過辯論程序，債務人仍可 利用其時間上之空隙，以隱匿其財產，此對債權人利益之保護，殊嫌未足，故 有保全程序之設，俾債權人能循極簡捷之方法，以凍結債務人之財產，保全將 來之強制執行，是所謂保全程序者，實為保全強制執行之簡稱。⁶⁵保全制度之利

65 姚瑞光，民事訴訟法論，頁 525。

用，最為人所熟悉者，乃為確保金錢債權之假扣押制度，而假處分之利用，係 以確保動產、不動產之將來交付或給付情形，尤以假處分禁止債務人處分特定 物，期以確保債權人將來能取得該項特定物之所有權最為普遍。因此，所謂之 保全程序，民事訴訟上乃指假扣押與假處分是。此可作為吾人認定限制出境之 法律性質時的參考依據。

2.6.4.2 限制出境是否屬於租稅保全措施

2.6.4.2.1 自稅捐稽徵法第二十四條觀察

稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽 徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得移轉 或設定他項權利。若是營利事業，可以通知主管機關，限制其減資或為註銷之 登記，顯而易見的，乃是屬於租稅保全之手段，而非行政秩序罰；第二項則是 稅捐稽徵機關得聲請法院就納稅義務人財產實施假扣押，更是典型的保全措 施。自稅捐稽徵法第二十四條之體系觀察，認為其第三項屬於租稅保全措施，

並非無由。此外，稅捐稽徵法第二十四條第三項之立法理由為，「原來關於限制 欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，係根據行政院臺五十六內三七八七號令頒

「控制鉅額欠稅人或重大違章營業負責人出境處理辦理（應為處理辦法之誤，

作者註）」之規定辦理，惟因該辦法係行政命令，缺乏法律依據，茲予明定，以 符需要，而收保全租稅之實效。」⁶⁶因此，限制出境制度似屬保全租稅之手段之 一。

2.6.4.2.2 學者之見解

學者陸潤康氏亦持此見解，其謂：「稅捐之徵收，大部分屬於落後課徵，從 蒐集資料，調查核定發單徵收，非朝夕可辦，及至求得執行名義而為執行，常 因納稅義務人之隱匿、移轉財產及經濟狀況之變化等原因，至不能執行或甚難 執行。本法（稅捐稽徵法）乃參照民事訴訟有關保全程序之規定，對納稅義務 人欠繳之稅捐，稅捐稽徵機關得限制納稅義務人或營利事業負責人出境；或就

66 參見立法院公報，第 65 卷第 79 期，院會記錄，頁 58。

納稅義務人之財產實施假扣押；或限制移轉及設定他項權利，以保全國家稅收。」

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2.6.4.2.3 實務之見解

實務見解方面，不論是最高行政法院或是高等行政法院，亦多認為限制出 境屬於租稅保全措施，例如：

1. 最高行政法院 89 年判字 2417 號判決

本判決認為：「… … 原告並陳稱該公司業於八十年間宣告解散，惟該公司並 未依公司法之規定向法院申報清算，如前所述，其法人格並未消滅，被告對於 該公司滯欠之稅款或罰鍰，自得依稅捐稽徵法第二十四條第三項之規定，限制 其負責人出境，以保全稅捐… … 後略。」

2. 最高行政法院 87 年判字 2552 號判決

本判決認為：「又公司在依法解散清算前，其法人人格仍然存續，稅捐稽徵 機關對於該公司滯欠之稅款或罰鍰，自得依稅捐稽徵法第二十四條第三項規 定，限制其負責人出境，以保全稅捐… … 後略。」

3. 最高行政法院 87 年判字 479 號判決

本判決認為：「… … 限制出境為稅捐保全之措施，並非違反法律義務所受之 行政罰，尚無司法院大法官會議釋字第二七五號解釋：『人民違反法律上之義務 而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過 失為其責任條件。』之適用」

4. 台北高等行政法院 89 年訴字 1866 號判決

67 陸潤康，稅捐稽徵法釋義，財政部財稅人員訓練所印，1977 年 10 月，頁 30。

本判決認為：「… … 對欠稅人或欠稅營利事業負責人限制出境，與就其漏稅 科處罰鍰，乃不同之處罰性質與種類，前者重在稅收之保全，後者重在漏稅之 預防，其目的亦不盡相同，又本件限制出境係對原告為之，罰鍰則係對竹泰公 司科處，不生重複處罰之問題… … 後略。」

5. 台北高等行政法院 89 年訴字 3137 號判決

本判決認為：「… … 惟查稅捐稽徵法第二十四條規定，旨在稅捐之保全… … 後略。」

6. 台北高等行政法院 90 年訴字 2856 號判決

本判決認為：「… … 惟查行為時稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及限制出 境實施辦法第二條第一項之規定，其立法目的係為保全稅捐，故限制出境乃保 全處分之一種，其性質與行政處分迥異，亦與行政罰分屬二事，即只要欠稅達 一定金額即可為之，業已排除故意、過失之要件；至有無限制出境之必要，係 事實之考量，仍屬行政機關之執掌，本得依其職權行使，與本案訴訟無涉，亦 無庸審酌是否有潛逃國外或隱匿或移轉財產之行為… … 後略。」

2.6.4.2.4 本文見解

限制出境制度，性質上接近於行政執行法之拘提、管收及限制住居等制度，

就行政執行法之討論而言，旨在造成欠稅者之不能出境心理壓力，自動繳交欠 稅，或想辦法籌錢以解除限制出境處分，屬於對人執行之間接強制手段，在比 較法上，除了行為或不行為請求權外，已甚少使用對人之執行，以維護人性尊 嚴。此外，強制執行法之所謂保全措施，僅係指假扣押、假處分等，假處分係 以「保全金錢請求以外之請求的強制執行」為目的之保全措施，對屬於金錢請 求之租稅債權之確保上，應無適用之餘地；而假扣押係以「保全金錢請求或得 易為金錢請求之請求之強制執行」為目的之保全措施，應以能變價之各種財產 權為對象，在這個觀點上，因「限制出境」係以無從變價之「人」為對象，故 與假扣押制度之法律上性質不符。基上，雖大部分的學說與實務見解，甚至立

法理由，幾乎無異議的認為限制出境屬於對人之租稅保全措施，然此並非毫無 疑問。否則，若以刑罰作為催繳欠稅之手段，豈非更能達到立竿見影之效果？