解除限制出境措施相關法律問題之分析

3.7.2.1 問題概說

限制出境辦法第五條規定關於解除限制出境之措施，其中，第一款規定：「已 繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。」第四款規定：「依本辦法限制出 境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。」實務上對於是否應繳清全額欠

136 所得稅法施行細則第一百零五條原規定，納稅義務人逾限在三十日以上不繳，該管稽徵機關 於依本法第一百十二條第一項規定移送法院強制執行前，應先以催告書送達納稅義務人，納稅義 務人於催告書所定期限內繳清者，免予移送法院（現為法務部行政執行署）。根據 2002 年 6 月 11 日中國時報第 24 版之報導，財政部於 2002 年 6 月 10 日發佈布修正之所得稅法施行細則，刪 除稅捐機關對於積欠所得稅的案件，在移送法院前必須先催告的規定，往後稅捐機關對於積欠所 得稅的案件，若納稅義務人超過三十日未繳納稅款，將直接移送法務部強制執行。即原本所得稅 法施行細則，尚會催告納稅義務人，逾期不繳才移送執行。本案中，若稅捐稽徵機關在符合法定 要件時，即將案件移送法院強制執行，亦會遭到執法苛酷、不通人情之批評，但本件從稅捐債權 發生，至系爭土地及建物被拍賣，中間間隔五年有餘，稅捐稽徵機關實難卸責。

稅或罰鍰，或是否全部欠稅及罰鍰已逾法定徵收期間，才能解除限制出境之問題

解除出境限制。惟若欠稅人或欠稅之營利事業已繳部分稅款，則該部分即非「欠 稅」，若剩下部分之欠稅未達法定標準，自不應限制欠稅人或欠稅營利事業負責 人出境。¹³⁹

關於限制出境後再發生滯欠稅款，須全部滯欠逾法定徵收期間，始得解除 限制出境之問題，因我國租稅債權逾法定徵收期間後，依稅捐稽徵法第二十三條 第一項之規定：「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之 稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強 制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未 結案者，不在此限。」似認為稅捐債權的消滅時效，乃屬絕對的消滅原因，與民 法規定不同，不待納稅義務人的援用抗辯，納稅義務人也不能拋棄其消滅時效的 利益。學者陳清秀氏認為，「此係鑒於對於已經時效完成的納稅義務，有公平處 理的必要，而且也要求事務處理的統一性，換句話說，納稅義務是大量發生的案 件，不適當逐一個別確認當事人的意思，因此，統一處理較符合稽徵便宜之要求。」

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基上，既然租稅債權在逾法定徵收期間後即當然消滅，則已逾法定徵收期 間之租稅債權自非「欠稅」，故其所餘之欠稅，若未達法定標準時，當不能限制 欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，實明若觀火。

3.7.2.3 解除出境限制之擔保金之性質為何

3.7.2.3.1 問題概說

限制出境辦法第五條規定可以解除出境限制之事由，其中，第二款規定：「經 向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。」此解除出境限制之

139 財政部法規會張正勝參事在 2002 年 6 月 22 日國科會所舉辦之「欠稅與限制出境」研討會主 張，若是單一稅目之欠繳而被限制出境，不能僅繳交部分使欠稅未達法定標準，但是若有多數稅 目共同欠繳超過限制出境金額標準，可以繳交其中一或數種稅目，使欠稅或罰鍰未達限制出境金 額標準，可以解除限制出境，可供參考。不過既然納稅義務人有繳交部分稅款或罰鍰之義務及權 利，稅捐稽徵機關亦不會拒收部分稅款，似可認為即使是單一稅目亦可以繳交部分稅款之方式，

使其未達限制出境標準，而解除限制出境。

140 陳清秀，前揭註 70 書，頁 400。

擔保金性質究竟為何？屬於擔保欠稅人以後仍會回國，亦或是屬於欠稅之擔保？

以下即藉由台中高等行政法院 91 年訴字第 57 號判決說明此項爭議。

3.7.2.3.2 關於台中高等行政法院 91 年訴字第 57 號判

決

壹、事實概要

原告係彥 X 公司之代表人，因該公司滯欠八十四年度營利事業所得稅一百 五十六萬七千三百三十元及八十五年度營利事業所得稅五十八萬七千九百二十 元，合計滯欠二百十五萬五千一百五十元，經被告函報財政部後，財政部函請境 管局限制原告出境。嗣原告為出國而申請以定期存單計二百四十七萬六千元提供 擔保以解除出境限制，財政部乃函請境管局解除其出境限制，惟該公司仍未繳清 欠稅。原告返國後，於九十年四月二日及四月十日向被告申請發還該擔保品，惟 遭否准。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

貳、兩造之主張及法院之見解

（壹）原告主張之理由

一、原告依據被告八十九年十一月三十日中區國稅徵字第八九００六五四九五號 函辦理「訴願期間擔保出國」，原告個人繳交「出國擔保」之擔保品，此業 已書明於申請書上，則原告既已返國，被告自不得扣留此「出國擔保」之擔 保品。惟被告竟擅改繳款人為彥 X 公司，事由也擅改為「稅款擔保」，將此 不實事項記載於被告所屬台中分局所核發之「保管品收據」上，其目的顯係 意圖不依約返還擔保品，因依據此收據，擔保品僅能由繳款人申請返還，被 告也只能返還予繳款人。且訴願決定對原告提出之上開中區國稅徵字第八九 ００六五四九五號函及「保管品收據」不加採用，亦未述明不採用之理由，

反竟以黎明稽徵所函當成收據，謂原告所稱原處分機關擅改繳款人及事由應 屬誤解。

二、又訴願決定以「若訴願人出國時提供財產擔保，返國後申請退還，如此反覆

辦理提供與退還，一再辦理出境之限制與解除：：：」，以此「假設性之情 景」為不返還原告出國擔保金之理由，非但其假設性不實，行政機關之行政 處分亦不能以「假設性之情景」處罰人民。且原告係因被告曲解彥 X 公司欠 稅尚未註銷而遭限制出境，惟事實上彥 X 公司已繳清核定稅額，原告必然不 會有訴願決定所假設之「一再辦理出境之限制與解除」情景。再者，訴願決 定採信被告之曲解，認定原告有誤稱「黎明稽徵所徵字第八九００一二三三 六號註銷欠稅」，實原告僅指出該所向國稅局「陳報」註銷，該所並無權決 定註銷，被告故意誤導而迴避原告所提出為證明彥 X 公司早已依法申請註銷 欠稅、業經查核並繳清應納稅額之「中區國稅黎明徵字第八九００一三一八 四號函」及「繳款書收據聯」。

三、原告原係向入出境管理局詢問「如訴願期間不准出國，是否可以保証金做擔 保出國？手續如何辦理？」，經該局函轉財政部賦稅署，再函轉被告函覆。

而被告於函覆原告之主旨亦明確敘述「台端函詢欠繳稅款訴願期間可否出 國？是否可擔保出國及手續如何辦理乙事，復請查照」，因而原告認定其答 復內容係針對「擔保出國」，且原告係個人，依法並無義務繳交彥 X 公司之

「稅款擔保」，如被告明示原告所提供之擔保係「稅款擔保」，且此一擔保品 將被扣留不還，原告自可選擇不出國。

（貳）被告主張之理由

一、原告係彥 X 公司之代表人，該公司分別滯欠已確定八十四年度及八十五年度 營利事業所得稅一百五十六萬七千二百三十元及五十八萬七千九百二十 元，合計二百十五萬五千一百五十元，被告乃報財政部函請境管局限制原告 出境。原告申請以定期存單二百四十七萬六千元作為擔保，解除出境限制，

經財政部根據被告九十年二月廿七日中區國稅徵字第０九０００一二八六 一號函及「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第五條第二款 規定，函請境管局解除原告出境限制。嗣原告於九十年四月二日及四月十日 申請領回該擔保品，被告所屬黎明稽徵所乃依規定在其擔保之欠稅或罰鍰未 繳清前，否准原告領回擔保品之申請。

二、又原告為彥 X 企業股份有限公司清算人，未合法完成該公司之清算事務，原

告清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存 續，彥 X 公司欠繳之稅捐仍不得註銷。另原告訴稱該公司清算後應納本稅為 一萬六千一百三十二元，業於八十九年八月十八日繳清，已無欠繳稅捐乙 節，經核係被告向原告申報債權一百九十八萬四千零五十一元，原告乃於八 十九年八月十五日郵寄金額為一萬六千一百三十二元之支票予被告，被告據 以開立八十四年度營利事業所得稅應補稅額部分本稅一萬六千一百三十二 元繳款書，於八十九年八月十八日向公庫繳納，其餘之欠稅則迄未繳清，原 告所稱已繳清稅捐云云，絕非事實。

三、然原告於八十九年十一月五日函詢「如訴願期間不准出國，是否可以保證金 做擔保出國？手續如何辦理？」，經被告以八十九年十一月三十日中區國稅 徵字第八九００六五四九五號函復原告，惟僅引述「限制欠稅人或欠稅營利 事業負責人出境實施辦法」之規定，告知其可依該規定辦理俾解除出境限 制，至於原告所稱「擔保出國」乙詞則未置可否，亦未明確告知該辦法所定 僅指「欠稅及罰鍰之擔保」及其提擔保後之法律效果，致原告認定提供擔保 僅及於擔保其不致滯留國外，於原告返國後即應發還其擔保品，因而提供原 告個人定存單設定質權為擔保，由被告所屬黎明稽徵所據以辦理解除其出境

三、然原告於八十九年十一月五日函詢「如訴願期間不准出國，是否可以保證金 做擔保出國？手續如何辦理？」，經被告以八十九年十一月三十日中區國稅 徵字第八九００六五四九五號函復原告，惟僅引述「限制欠稅人或欠稅營利 事業負責人出境實施辦法」之規定，告知其可依該規定辦理俾解除出境限 制，至於原告所稱「擔保出國」乙詞則未置可否，亦未明確告知該辦法所定 僅指「欠稅及罰鍰之擔保」及其提擔保後之法律效果，致原告認定提供擔保 僅及於擔保其不致滯留國外，於原告返國後即應發還其擔保品，因而提供原 告個人定存單設定質權為擔保，由被告所屬黎明稽徵所據以辦理解除其出境