清算人死亡應由何人繼任清算人，而予限制出境

3.4.1.1 問題概說

清算人死亡時，究竟應由何人擔任公司負責人，將影響受限制出境處分之 對象，系爭案件中，財政部依七十二年六月二十日台財稅字第三四二八三號函 示，認為原告係該公司之原負責人而限制其出境。本文認為，清算人死亡時，其 以「業已解除公司負責人職務之董事為公司負責人」之見解，誠有相當疑問，以 下加以分析及檢討。

3.4.1.2 關於台北高等行政法院 90 年訴字 1055 號

判決

3.4.1.2.1 事實概要

原告為訴外人昇 X 公司之董事，昇 X 公司因漏稅，被補徵營業稅並處罰鍰，

金額合計約七百餘萬元，該處分書因昇 X 公司並未申請復查而告確定。昇 X 公司 於八十七年四月一日召開股東臨時會，決議解散，並選任訴外人謝 X 輔為清算 人，旋向台灣高雄地方法院報備，及於八十七年四月九日向高雄縣政府稅捐稽徵 處辦理註銷登記申請。詎清算人謝 X 輔於八十七年間死亡，其後至九十年間原告 就任昇 X 公司清算人止，昇 X 公司未另選任清算人，未能完成清算程序。昇 X 公司因滯欠前述營業稅及罰鍰共計八百餘萬元，已達限制欠稅營利事業負責人出 境之金額標準，案經高雄縣稅捐稽徵處函報請被告函轉境管局限制原告出境，禁 止原告出境。原告不服，向被告提起訴願，經被告訴願決定駁回，遂提起本件行 政訴訟。本案之主要爭點在於，清算人死亡，是否由原董事擔任清算人？抑或應 由法院另選清算人？此關係限制出境對象「負責人」之認定問題，在實務上亦屬

重要。

3.4.1.2.2 兩造主張及法院見解

壹、原告主張之理由

一、原清算人謝 X 輔死亡後，昇 X 公司由其妻訴外人陳 X 伶（任監察人）掌控，

雖經原告催促另選任清算人，陳 X 伶卻相應不理，以致未能另選任清算人，

是以未能選任清算人實非原告之故意或過失。依據司法院釋字第二七五號解 釋，原告既無故意或過失，不應受限制出境之行政罰。

二、查被告六十八年七月十八日台財稅字第三四九二七號函示謂：「依限制欠稅 人或營利事業負責人出境實施辦法規定限制出境之營利事業負責人，係指以 依法得代表該營利事業之『法定代理人』為限。其為公司組織者，仍係經公 司董事會或股東會議合法授權之『董事長或執行業務而代表公司之股

東』。：：：」又被告七十二年六月二十日台財稅字第三四二八三號函示謂：

「說明二、股份有限公司董事長死亡或因故不能行使職權，依據經濟部經（七 二）商四○五一九號函釋，股份有限公司之董事長因故不能行使職權時，應 依公司法第二百零八條第三項規定，由副董事長代理之；無副董事長或副董 事長因故不能行使職權時，由董事長指定常務董事一人代理之；未設常務董 事者，指定董事一人代理之；董事長未指定代理人者，由常務董事或董事互 推一人代理之。至董事長死亡者，應即依法補選董事長，惟在董事長未及選 出之前，得由常務董事互推一人暫時執行董事長職務（非代理人）。三、如 公司未依規定辦理時，可依公司法第八條規定，限制常務董事或董事出境」。 前述被告六十八年七月十八日台財稅字第三四九二七號函釋示，應受限制出 境之營利事業負責人指董事長或執行業務而代表公司之股東，亦即依法得代 表該營利事業之法定代理人，原告非昇 X 公司之董事長，亦非執行業務之股 東，更非法定代理人，依該函釋當不應受限制出境之處分。縱依被告七十二 年六月二十日台財稅字第三四二八三號函釋之說明三，如公司未依前項規定 辦理時，可依公司法第八條規定，限制常務董事或董事出境。然公司法第八 條第一項之負責人雖包含股份有限公司之董事，但該規定係指公司於正常經

營下，股份有限公司之董事有執行業務之職權，故以之為負責人。然若公司 已進入清算，董事當然解除職務而非公司負責人，清算中係以清算人為法定 代理人，証諸被告六十八年七月十八日台財稅字第三四九二七函釋，限制出 境應以為法定代理人之清算人為對象，現被告限制出境之對象為已解除職務 之原告，實有違誤。再者被告七十二年六月二十日台財稅字第三四二八三號 釋之說明二，其所指對象，係指平時公司正常營運狀況下，實際執行業務之 負責人，與昇 X 公司已進入清算階段之情形並不相同，不能直接適用。縱使 依據被告七十二年六月二十日台財稅字第三四二八三號函示，然其說明三，

亦明示係依公司法第八條規定，而公司法第八條之意旨，乃指實際負責公司 業務之負責人，換言之仍回到被告六十八年七月十八日台財稅字第三四九二 九號函釋所指之實際執行業務之股東。原告既非實際執行業務之股東或負責 人，當不應受限制出境之處分。

三、有關股份有限公司的機關，於公司正常營運的情形，包含董事、監察人及股 東會。因此公司法第八條第一項規定，股份有限公司董事為公司負責人。至 若清算中的公司機關，因執行業務的董事已因公司解散而退職，其職務由清 算人執行，至於監察人及股東會行使職權，則以清算事務為限。因此清算中 的公司機關為清算人、監察人及股東會三機關，原任董事者若無清算人身 分，則喪失清算中公司機關之資格。從而清算中的公司以清算人為公司負責 人，且因公司解散已無董事此等機關存在，並無援引公司法第八條第一項以 董事為股份有限公司負責人之問題。

四、股份有限公司的清算人，依照公司法第三百二十二條第一項規定，依公司法 或公司章程或依股東會另選任清算人時，原任董事即無清算人資格。此時未 具清算人資格的董事，因公司解散而退職的緣故，只具備一般股東的身分，

不再具備董事身分。此時如股東會選任的清算人嗣後死亡，原任董事者因早 無董事身分，自無公司法第三百二十二條第一項以董事為清算人規定適用的 餘地。於此等情形，只能由公司股東會另行選任清算人或依法定程序由法院 另行選派清算人，無由原任董事者以董事身分當然擔任清算人之理由。本件 昇 X 公司於八十七年四月一日，由股東會選任謝 X 輔為清算人，依前述說明，

原告已無董事身分只具股東身分。至謝 X 輔死亡後，原告董事身分既已消

滅，即不生當然由原告擔任清算人之問題，被告不察，逕認定原告為昇 X 公司清算人，而對原告為限制出境之處分，顯非適法。

五、至若被告所引其七十二年六月二十日台財稅第三四二八三號函釋，與清算中 公司之機關無涉，本不可比附援引。因此，股東會所選任的清算人死亡，當 然無適用該函釋或適用公司法第二百零八條第三項之問題。

貳、被告主張之理由

一、清算人死亡後，昇 X 公司未另選任清算人，自仍未完成清算程序。則依公司 法第二十五條規定，於清算範圍內視為尚未解散，股東對公司之權利義務依 舊，各該股東或董事就本件未繳納之欠稅額及罰鍰金額即負有繳納之義務，

此被告七十年二月十三日台財稅第三一○六九號函亦有明示。¹²³

二、依同法第三百二十二條第一項規定，公司之清算以董事為清算人，昇 X 公司 清算程序既尚未終結，原選任之清算人死亡又尚未再推選清算人時，原告為 公司董事，即為公司之清算人；況原告亦於九十年六月二十一日以書面向高 雄縣政府稅捐稽徵處陳明其為新選任之清算人，並已向台灣高雄地方法院核 備有案。故依公司法第八條第二項規定，清算人於執行職務範圍內亦為公司 負責人。昇 X 公司滯欠款達百萬元以上，且迄未完成清算程序，原告既為昇 X 公司清算人，被告依首揭法令及函釋規定限制其出境，於法並無不合。

參、法院見解

一、被告七十二年六月二十日台財稅第三四二八三號函釋與股份有限公司規定 並無不符，被告自得予以適用。

二、公司清算期間無選認清算人存在，董事為當然之清算人，原告稱其雖為昇 X

123 財政部 70.2.13.台財稅第三一○六九號函：… … 依主旨所述之公司負責人，在未循公司法規定 進行清算前，尚非清算人，自不能依稅捐稽徵法第十三條規定由公司負責人負清算人之責任。惟 公司之全部財產既被變賣朋分，則該公司之營業應無法繼續，稅捐稽徵機關自可以利害關係人之 身分，依公司法第十條第一項第一款規定，申請公司之中央主管機關命令其解散，使依同法第二 十四條之規定進行清算。如公司未另選清算人，依公司法第七十九、一一三、一二七、三二二條 規定，應由各該條所定之股東或董事為清算人。如上述股東或董事未依稅捐稽徵法第十三條第一 項及第四十九條之規定繳清稅捐及罰鍰時，依同法第十三條第二項規定，自應由各該股東或董事 就未清繳之稅捐及罰鍰負繳納義務。（下略）

公司股東，因未參與公司業務營運，既非實際執行業務之股東或負責人，且 其已因清算而解除董事職務之詞，委無可採，且原告曾向高雄縣政府稅捐稽 徵處陳報就任昇 X 公司之清算人，經台灣高雄地方法院准予備查，顯見原告 上述所言，陳 X 伶對於選任新清算人相應不理，其無故意或過失，不應受限 制出境之行政罰等言，為卸責飾詞，亦無可採。

公司股東，因未參與公司業務營運，既非實際執行業務之股東或負責人，且 其已因清算而解除董事職務之詞，委無可採，且原告曾向高雄縣政府稅捐稽 徵處陳報就任昇 X 公司之清算人，經台灣高雄地方法院准予備查，顯見原告 上述所言，陳 X 伶對於選任新清算人相應不理，其無故意或過失，不應受限 制出境之行政罰等言，為卸責飾詞，亦無可採。