3. 行政法院判決及現行實務作業之分析與檢討
3.2 關於租稅連帶債務人之限制出境問題
3.2.1 租稅連帶債務於我國法制上是否被承認
3.2.1.1 連帶債務之意義
連帶債務係指數人就同一給付，對於債權人各負全部給付之責任（民法第 二七二條第一項參照），亦即各連帶債務人均對於同一整體給付負其責任，而債 權人僅能請求清償一次。但債權人可以自由的對於債務人中之一人，或數人，
或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付70。
3.2.1.2 連帶債務之發生
3.2.1.2.1 租稅連帶債務否定說
壹、施智謀氏之見解
70 關於稅法上連帶債務之討論，詳見陳敏，租稅法之連帶債務，政大法學評論，第 28 期，頁 93 至 115；陳清秀，稅法總論，2001 年 10 月，第 2 版，頁 353-373；王建火宣，租稅法，2000 年 8 月，24 版，頁 47。
學者施智謀認為在租稅法上如承認連帶債務之成立，亦唯有以法律有明文 規定者為限，斷無依契約成立之理。因此，應討論者係吾國租稅法是否有明文 規定「連帶債務」之情形。而吾國租稅法並無明文承認「連帶債務」之規定，
相反的，從稅捐稽徵法的規定分析，認為稅法應採可分之債為原則71，例如稅捐 稽徵法第十二條前段規定，共有財產未設管理人者，共有人各按其應有部分負 納稅義務。又如遺產及贈與稅法第七條第二項規定，受贈人有二人以上者，應 按受贈財產之價值比例，依遺產及贈與稅法規定計算之應納稅額，負納稅義務，
此亦為可分之債。
貳、陳敏氏之見解
學者陳敏氏對於稅法上連帶債務採取否定說72，其認為：「租稅法內未有連 帶債務之明文規定，即民法之規定，於數人負同一之債務而給付可分時，亦以 成立可分債務，平均分擔為原則（民法第二七一條參照）。因此，在我國並無成 立連帶債務之普遍法律原則存在。另一方面，基於租稅法定主義原則及法律安 定之要求，不許法律無明文規定時，以類推適用之方法，創設或加重人民之負 擔。連帶租稅債務對債務人之負擔，較可分之債為重，因此在租稅法無明文規 定時，亦不得類推適用民法有關連帶債務之規定，以成立連帶租稅債務。」
3.2.1.2.2 租稅連帶債務肯定說
參、陳清秀氏之見解
學者陳清秀73就稅捐債務以金錢給付為內容觀之，固具可分性，然而現行稅 法除少數條文規定按比例分擔納稅義務（例如，分別共有財產按應有部分負納稅 義務，以及受贈人按受贈財產價值比例負納稅義務）外，並未如民法第二七一條 明文規定採可分之債之原則。因此，稅法是否得成立連帶債務，似應探求個別的 稅法條文規定之意旨決定之，並不以「明文」規定負連帶債務為必要。亦即應以 其數人所負擔債務性質，是否符合連帶債務之概念而定。按連帶債務（包括不真
71 施智謀，民法之規定如何適用於租稅法（二），財稅研究，第 12 卷第 1 期，頁 9。
72 陳敏，前揭註 69 文，頁 103 以下。
73 陳清秀，前揭註 70 書，頁 357。
正的連帶債務在內）之特徵，乃在於 1.數人就同一給付分別負擔全部給付之責 任，及 2.債權人就其債權僅得滿足一次，不得重複受償。準此，應探討稅法上 是否有數人應就同一給付各負擔全部給付責任，且稅捐債權人僅得受滿足一次，
不得重複受償之情形，如具備此種情形，應即構成連帶債務。
壹、張勁心氏之見解
學者張勁心氏認為，74參照民法及公司法之規定，合夥財產不足清償欠稅 時，各合夥人應連帶負責（民法第六八一條），財產或營業概括承受者，承受人 與債務人對於稅捐債務連帶負責（民法第三 0 五條），繼承人對於被繼承人生前 所負稅捐債務連帶負責（民法第一一五三條），無限責任股東對於公司資產不足 清償欠稅時，連帶負責（公司法第六十條、一一四條第二項、六十一條、一一 五條），因此民法有關連帶債務之規定，自亦適用於稅捐債務。
貳、陳世榮氏及張昌邦氏之見解
學者張昌邦75、陳世榮76則從稅捐稽徵法第十二條後段規定觀察，公同共有 財產未設管理人時，以全體公同共有人為納稅義務人，公同共有既無應有部分 之觀念，則對外關係而言，公同共有人並無各自應分擔之部分，則在納稅義務 上應認全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。
3.2.1.2.3 外國立法例
壹、德國立法例
德國租稅通則第四十四條明文承認租稅連帶債務，其第一項謂：「對一基於 租稅債務關係之給付，數人同負清償或擔保之責任，或數人經合併課徵以同一 之租稅者，為連帶債務人。法律別無規定時，各連帶債務人皆對全部之給付負 清償責任。」其規定以下三種情形可成立連帶租稅債務，包括數人因共同實現 構成要件成立連帶租稅債務、數人因擔保責任成立連帶租稅債務與數人因合併
74 張勁心，租稅法概論，1979 年，3 版，頁 124 以下。
75 張昌邦，前揭註 42 書，頁 58。
76 陳世榮，稅捐稽徵法（上），軍法專刊，第 22 卷 12 期，頁 7。
課徵而成立連帶租稅債務等。77其目的乃為使國家之稅收，不因單一租稅債務人 之無資力或破產而受影響。
貳、日本立法例
日本學者金子宏於其租稅法中，對租稅連帶債務下了定義：「當複數人連帶 負擔一個納稅義務的場合，這些人稱之為連帶納稅義務人，而其納稅義務即所 謂之連帶納稅義務。」78他並認為，在以下國稅的場合亦成立連帶租稅債務，包 括共有物、共同事業或屬於該共同事業財產之租稅、無限責任社員的第二次納 稅義務、共同登記場合的登錄證照稅、共同文件製作的印花稅；而在地方稅，
凡關於共有物、共同事業等之租稅，亦成立連帶納稅義務。79因此，日本法制亦 明文承認租稅連帶債務之成立可能性。
3.2.1.2.4 租稅連帶債務發生之可能性
民法上之連帶債務，依民法第二七二條之規定，以契約明示或法律有規定 者為限，而稅法上之連帶債務，雖論者有從租稅法定主義而論，主張連帶租稅 債務將增加納稅義務人之負擔，而否定租稅連帶債務之發生，且我國稅法並未 如同德國及日本法制，明文規定連帶納稅義務之成立，自不可作相同之解釋。
但從連帶債務之性質以觀之，只要數債務人就同一給付分別負擔全部給付之責 任，且債權人僅得受償一次，不得重複受償，應可認為稅法上不無成立連帶債 務之可能；尤其公同共有之財產或是遺產之繼承，更應作如此解釋。因此，肯 定說之見解似較為可採，宜認為稅法上有成立連帶債務之可能性。當然，產生 爭議之最主要理由，乃是我國稅法並未明文規定可以成立租稅連帶債務，而稅 法並無不能成立連帶債務之理由，故應儘速於相關法律中，明文規定連帶納稅 義務之成立，才是避免爭議之最佳手段。
3.2.1.3 稅法上成立連帶債務之情形
學者陳清秀氏將可能成立租稅連帶債務之情形，依其所下之定義，即稅法
77 陳敏譯，德國租稅通則，財政部財稅人員訓練所，1985 年 3 月，頁 57 以下。
78 金子宏，租稅法，2001 年，第八版，頁 143。
79 金子宏，前揭註 78 書，頁 143。
上的連帶債務，係由數人共同實現相同的稅捐構成要件而發生，重點在於其共 同實現稅捐構成要件，無主觀上之共同意思並非不可，而整理出稅法上可能成 立連帶債務之情形：80
3.2.1.3.1 基於構成要件之實現而成立連帶債務
包括：數人共同立據、公同共有財產之稅捐、遺產之共同繼承、數人共同 走私逃稅等等。
3.2.1.3.2 因附帶責任成立連帶債務
第三人就稅捐債務人之稅法上義務之履行負有協力的義務，或以其他方式 為稅捐債務人為行為時，如該第三人違反其稅法上的協力義務，而應負賠繳應 納稅捐責任時，即所謂責任債務人。而因附帶責任成立連帶債務之情形有下列 兩種：一、數個責任債務人間，成立連帶債務，81二、稅捐債務人與責任債務人 間，成立連帶債務。
3.2.1.3.3 因合併申報成立連帶債務
稅法上亦有因合併申報而成立連帶債務者，例如，所得稅法第十五條 第一項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親 屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳」。 此時，全體納稅義務人應就合併課徵之同一所得稅稅捐債務，負有給付全部 稅款之責任，故亦具連帶債務之特徵。
3.2.1.3.4 私法上連帶債務規定之適用
私法上連帶債務規定之適用，包括欠稅之繼承之連帶責任、合夥人對於合夥
80 以下整理自陳清秀，前揭註 70 書，頁 357-363。對於陳清秀氏整理之見解，本計畫並非全然贊 同，惟基於以下討論之方便，仍將其完整列出，於有爭議之處再作處理。
81 稅捐稽徵法第十三條規定：「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，
應依法按稅捐受清償之順序，繳納稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義 務。」，清算人依本條第二項所負之賠繳責任，於清算人有數人時，即應共同負賠繳之責任，亦 即數個清算人應就同一稅捐債務，各負繳納全部欠稅之責任，故成立連帶債務。此為數個責任債 務人間，就同一稅捐債務，負連帶給付（賠繳）責任。
欠稅之連帶責任等。