聲請大法官會議解釋時之主張

由於聲請人先前提起訴願、行政訴訟，請求撤銷限制出境處分，均遭駁回 之命運，聲請人認為行政法院八十一年度判字第一一一六號確定判決所適用財 政部發布之「限制出境辦法」，有牴觸憲法第十條、第二十三條疑義，因此依司 法院大法官會議法第三條第一項第二款、第四條第一項第二款及第六款之規定 聲請解釋憲法，以下分述之：

1.2.3.1 解決疑義必須聲請解釋憲法之理由

按憲法第十條規定：人民有居住遷徙自由；第二十三條規定：以上各條列 舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序或增進公 共利益所必要者外，不得以法律限制之，從而，對於人民之自由、權利，原則上 不得加以任何限制，其例外為了公益上之理由而有限制之必要時，亦必須制定法 律為之，庶免人民之自由、權利遭受不當之侵害。查自由入出國境係人民居住遷 徒自由之一種型態，自應受憲法第十條之保障。而關於人民入出國境之限制或禁 止，即屬關於人民自由之限制，依憲法第二十三條之規定，除了公益上之理由外，

尚須以法律定之，唯目前財政部卻以其自行發布之行政命令「限制出境辦法」作 為限制聲請人出境之依據，顯已牴觸憲法第十條、第二十三條之規定，自有聲請 解釋憲法之必要。

1.2.3.2 大法官會議解釋之見解

大法官會議針對系爭案件作出了回應，所持見解主要有三：

一、限制出境辦法因有稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三 項之授權，且未逾越法律授權之目的與範圍，因此肯定其合法性。

二、限制出境辦法第五條規定，有該條所定六款情形之一時，可以解除限制出境處 分，已經兼顧納稅人之權益。

三、該辦法乃為確保稅收、增進公共利益所必要，因此與憲法並無牴觸。

1.2.4 釋字三四五號解釋所涉及之問題

釋字三四五號解釋之聲請人林呈芳等二人，聲請大法官會議之主旨為，「為 行政法院八十一年度判字第一一一六號確定判決所適用財政部發布之「限制出境 辦法」牴觸憲法第十條、第二十三條疑義，呈請解釋，但對於行政法院判決書中，

法院判決理由所謂「繼承人為限定之繼承，並不影響其遺產稅額之計算，且在不 超過遺產稅額（遺產總額）範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人財 產為執行，亦為遺產及贈與稅法施行細則第二十二條所規定」之合憲性，並未一 併申請解釋，相當可惜，以下將分別說明之。

1.2.4.1 「限制出境辦法」之憲法課題

釋字三四五號解釋聲請人係以限制出境辦法並未有法律之明確授權，而侵 害人民之遷徙自由權，作為聲請大法官解釋之理由，若能再以「人性尊嚴」、「不 當聯結禁止原則」，甚或遺產之限定繼承案件的「個案正義原則」，補強其論理，

對於大法官判斷限制出境辦法之合憲性，乃將更有裨益。關於限制出境辦法之合 憲性控制，本文將置於第四部分討論。

1.2.4.2 遺產稅及限定繼承之相關法律問題

系爭案件所涉及者乃是「遺產稅」之「繼承人」主張「限定繼承」後，因 被繼承人生前所欠債務不被認定，而被台北市國稅局核定高額之遺產稅。被繼承 人生前所欠債務乃事實問題，於今欲探究亦十分困難，因此，重點將置於「遺產 稅」之「繼承人」主張「限定繼承」後，是否仍有因欠繳遺產稅而受限制出境之 可能？行政法院所謂「繼承人為限定之繼承，並不影響其遺產稅額之計算，且在 不超過遺產稅額（遺產總額，作者註）範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定 之繼承人財產為執行，亦為遺產及贈與稅法施行細則第二十二條所規定」，是否 有檢討空間？按遺產及贈與稅法第二十二條第二項規定：「稽徵機關核定之納稅 通知書應送達於出面申報之人，如對出面申報人無法送達時，得送達於其他納稅 義務人，但應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，

仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人之財產執行之。」而民法第一一五四條 第一項規定：「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。」因 此，至少遺產及贈與稅法施行細則第二十二條應作目的性的限縮解釋，所謂「在 不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人之財產執行 之」，應不包括「限定繼承」才是。而依憲法第一七二條規定：「命令與憲法或法 律牴觸者無效。」遺產及贈與稅法施行細則第二十二條即有命令抵觸法律之疑 義。關於遺產稅及限定繼承之相關問題，則容後討論。

2. 限制出境制度及相關問題之分析

2.1 限制出境制度之緣起

2.1.1 稅捐稽徵法第二十四條第三項之立法過 程

2.1.1.1 稅捐稽徵法第二十四條第三項之立法理

由

原來限制欠稅人或欠稅營利事業之負責人出境，係根據行政院臺五十六內 三七八七號令頒「控制鉅額欠稅人或重大違章營業負責人出境處理辦理（應為 處理辦法之誤）」⁶之規定辦理，惟因該辦法係行政命令，缺乏法律依據，茲予明 定，以符需要，而收保全租稅之實效。⁷⁸

6 控制鉅額欠稅人或重大違章營業負責人出境處理辦法之規定如下：

一、 在中華民國境內居住之個人及設於中華民國境內之營利事業負責人如有欠繳各項稅款經移 送法院強制執行或已經確定之違章罰鍰合計達十萬元以上案件或其補徵稅款之行政救濟程 序，業已終結，經移送法院裁罰，其最低罰鍰達十萬元以上者，稽徵機關應於移送時加蓋「請 通知警備總司令部限制欠稅人或違章營業負責人出境」戳記，由法院據以函請台灣警備總司 令部限制其出境，並以副本抄送原移送機關註記有關冊籍。

二、 上項受限制出境者，如向稅捐稽徵機關提供相當財產擔保並經法院辦妥公證手續，應由稽 徵機關立即函請法院轉函警備總司令部解除其出境限制。

三、 經限制出境之納稅義務人，如已繳清所欠稅款及罰鍰或經裁定不罰時，稅捐稽徵機關應立 即函請執行法院通知警備總司令部銷案。

四、 違章漏稅案情重大或逃漏稅款有追繳困難情形者，縱在未移送法院或行政救濟程序終結 前，仍得由稅捐稽徵機關專案報經財政部核定後函請警備總司令部限制其出境。

7 參見立法院公報，第 65 卷第 79 期，院會記錄，頁 58。

8 至於關稅法第二十五條之一第三項之立法理由，1980 年 1 月 18 日，立法院第六十四會期第三 次秘密會議二讀通過，立法院公報並無記載立法理由，參見立法院公報，第六十九卷第六期院會 記錄，頁 20；而三讀時，係 1980 年 1 月 22 日，立法院第六十四會期第三次秘密會議通過，亦

2.1.1.2 限制出境辦法之制訂

限制出境辦法乃是一九七七年二月十五日，由行政院以 (66) 台財字第 1219 號令訂定發布，其授權依據乃是稅捐稽徵法第二十四條第三項。稅捐稽徵 法第二十四條第三項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法 機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得 限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由 行政院定之。」其後，於一九八四年修正時，其授權依據增加了關稅法第二十 五條之一第三項；關稅法第二十五條之一第三項則規定：「納稅義務人或受處分 人欠繳應繳關稅或罰鍰達一定金額者，得由司法機關或財政部函請內政部入出 境管理局限制其出境；其為法人、合夥或非法人團體者，得限制其負責人或代 表人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。實施辦法，由行政院定之。」

兩者之規定，最主要之差異乃在稅捐稽徵法之授權僅限於欠稅，而不包括罰鍰；

9關稅法第二十五條之一第三項之授權，則包含欠稅及罰鍰。其餘之文字幾近相 同，並無根本上之差異。

2.1.2 限制出境辦法之內容與歷次修改之經過

限制出境辦法，自一九七七年由稅捐稽徵法授權行政院訂定之後，迄今共 修改過三次，以下將以表格作整理，並分述其歷次修法之內容：

一、關於第一條，民國一九七七年二月十五日、三月一日及一九八一年之限制出

無立法理由之記載，參見立法院公報第六十九卷第七期院會記錄，頁 2-3。

9 2002 年 6 月 22 日，國科會所主辦之「欠稅與限制出境」研討會中，楊淑卿會計師指出，現行 稅捐稽徵法仍將罰鍰列入限制出境金額之計算標準。惟稅捐稽徵法第四十八條規定：「滯納金、

利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但 第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」稅捐稽徵 實務目前仍依稅捐稽徵法第四十八條將罰鍰準用有關稅捐之規定，列入限制出境金額計算標準，

管見以為，對照關稅法規定「欠繳應繳關稅及罰鍰」，而稅捐稽徵法僅規定「欠繳應納稅捐」，可 見在此應將稅捐稽徵法「欠繳應納稅捐」之規定認為係立法有意省略，而排除將「罰鍰」列入限 制出境之金額標準；此外，處罰係對於人民權利之侵害，更應從嚴解釋，不得任意比附援引。

境辦法，其授權依據僅是稅捐稽徵法第二十四條第三項，現行限制出境辦法 更加上了關稅法第二十五條之一第三項之授權。

二、關於第二條，修改幅度算是相當大的，包括限制出境金額之標準，一九七七 年二月十五日及三月一日之限制出境辦法，不論個人或營利事業，均以欠稅 達到新台幣三十萬元為限制出境之標準；一九八一年之限制出境辦法不論個 人或營利事業，均以欠稅及罰鍰單計或合計達一百萬元時，為限制出境之金

二、關於第二條，修改幅度算是相當大的，包括限制出境金額之標準，一九七七 年二月十五日及三月一日之限制出境辦法，不論個人或營利事業，均以欠稅 達到新台幣三十萬元為限制出境之標準；一九八一年之限制出境辦法不論個 人或營利事業，均以欠稅及罰鍰單計或合計達一百萬元時，為限制出境之金