2. 限制出境制度及相關問題之分析
2.5 稅捐稽徵法與行政執行法競合之問題
2.5.1 問題概說
行政執行法第一條規定：「行政執行，依本法之規定；本法未規定者，適用 其他法律之規定。」而稅捐稽徵法第一條亦規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，
本法未規定者，依其他有關法律之規定。」於此情形下，稅捐稽徵程序若與行政 執行程序競合時，應當如何地優先適用法律，勢將成為學界與實務所不得不面對 的問題，以下將對此問題作分析、討論。
2.5.2 行政執行法第一條之地位
2.5.2.1 行政執行法修正草案之規定
法務部之行政執行法草案規定：「行政執行，依本法之規定。但法律另有規 定者，依其規定。」其性質上僅具普通法之地位，目的在補充各行政法規之不足，
如各特別行政法規對行政強制執行事項已有特別規定者，應該優先適用其特別規 定。當時草案之立法理由認為：如規定行政執行法性質為各行政法規之基本法，
只於行政執行法未規定時，始可依各行政法規補充之，將使各行政法規之特別規
32 蔡茂寅，前揭註 25 文，頁 30。
33 蔡茂寅，前揭註 25 文，頁 30。
34 論者批評行政程序法第一百零三條第八款並非不能包含於同條第二款適用之範圍，故不僅蛇 足，且徒增立法嚴苛之感。吳庚，前揭註 16 書，頁 549。
定形同具文，而行政執行法就必須規定得更周延詳盡，才能夠適應各種特殊情形 的需要。但是，行政事項相當繁雜，社會情勢變遷快速，無論在行政執行法中作 如何周延而詳盡之規定，在立法技術上，均無法涵蓋各行政法規之特殊需要。故 規定行政執行法性質為各行政法規之普通法，較為妥當。35但依此設計，則其他 行政法規中有關公法上金錢給付之義務，移送法院強制執行之規定，將仍具特別 法之地位而仍優先適用，將使行政執行法經修正後仍無法充分擴大適用，受到立 法委員之強烈批評，並因而擱置該修正草案之繼續審議。迫使行政院撤回前送審 議之「行政執行法修正草案」，而重行提出「行政執行法重行修正草案」，其第一 條改為確立行政執行法為行政執行之基本法之意旨。36學者城仲模當年所擬之行 政執行法修正草案，第一條為：「行政執行，有強制之必要者，依本法之規定，
其他法律另有規定者，依其規定。」37其亦將行政執行法定位為普通法之性質。
2.5.2.2 現行行政執行法之規定
我國行政執行法於二０００年六月二十一日重新修訂全文，第一條規定：
「行政執行，依本法之規定；本法未規定者，適用其他法律之規定。」由此觀之，
行政執行法之地位乃作為行政上強制執行之基本法，而各行政法規關於行政強制 執行之規定則處於補充法之地位，關於行政上之強制執行須於行政執行法未為規 定時，始得適用其他法律之規定，若行政執行法已有規定之事項，其他特別行政 法對同一事項，應不得再為規定，即使再為規定，依行政執行法第一條之立法意 旨而言，該特別規定亦不得予以適用。38
2.5.2.3 行政執行法應定位為普通法較妥
誠如前所述，行政執行法之修正草案，係將其定位為普通法之性質，其他 法律另有規定者，依其規定。而現行法第一條則是將其定位為基本法之性質，即 原則上適用行政執行法之規定，行政執行法無規定者，才適用其他法律之規定。
35 法務部，行政執行法修正草案參考資料，1986 年 4 月，頁 5 以下。
36 廖義男，行政執行法簡介，臺灣本土法學雜誌，2000 年 3 月，第 8 期，頁 2。行政執行法之修 法經過，另可參照李建良，新行政執行法的基本架構與主要內容，臺灣本土法學雜誌，1999 年 4 月，第 1 期，頁 198。
37 城仲模，行政法之基礎理論，1988 年 8 月，5 版，頁 342-343。
38 林國彬，行政強制執行之研究— 兼評我國行政強制執行法重行修正草案— ，中興大學碩士論 文，1995 年 5 月，頁 20。
相較之下，修正草案顯然較優，因為行政執行法顯然很難全面性的對不同的行政 執行為規定，因此，將其定位其他法律未為規定時的補充規定，才不致產生扞格 衝突之處。學者亦認為若將其定位為基本法之性質，則行政執行法必須有相當周 嚴（延）之規定，否則行政執行法雖然對各行政事項均有規定，但未必能夠符合 各特別行政事務範圍之需要，故行政執行法之性質似應定位為一普通法較妥。39因 此，本文認為行政執行法應定位為普通法較妥，在其他法律對於行政強制執行事 項有特別規定時，應優先適用該特別規定；惟現行法既將其定位為行政強制執行 之基本法，則應該從個別法規與行政執行法之競合中，認定應優先適用之順序，
方能獲致正確之結論。
2.5.3 現行稅捐稽徵法第一條之性質
本法（稅捐稽徵法，作者註）的制訂，原擬將現行各項稅法有關稽徵程序 部分作統一的規定，顯為程序法的統一立法，亦即採取日本國稅法的制定模式，
實體部分採取分稅立法，程序部分採取綜合立法，但是經過各方面的研討與協 調，其所包含的內容，不僅側重稽徵程序的共同規定，並且已兼及實體方面的納 稅義務與滯納違章的罰責；同時，各項稅法與稅捐稽徵法之間仍有相互引用之 處。因此，稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定 者，依其他有關法律之規定。」關於本條係屬於特別法抑為普通法，其與各項稅 法的關係，是否為母法與子法的關係？在立法院審查時曾引起爭議，茲分述如 下：40
一、主張其為特別法之理由，乃認為稅捐稽徵法第一條既明文規定，稅捐之稽 徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定，自屬具有特別 法之含意，復以稅捐稽徵法應是母法，但各稅法產生於前，所以應屬特別法 之性質。至於稅捐稽徵法係就各稅法有關稽徵部分作統一的規定，所以稅捐 稽徵法又是通則性與統一性。
二、主張稅捐稽徵法是普通法者，其理由為（一）凡法律之適用，對人、事、地、
39 林國彬，前揭註 38 書，頁 20。
40 周玉津，稅務法規新論，1987 年 2 月，修訂再版，頁 209-210。
時無界線或較寬的是普通法。（二）財政部曾一再強調稅捐稽徵法是統一性、
通則性法律，而統一性、通則性法律就是指普通法。
三、就稅捐稽徵法各條文的實際而言，在全部五十一條條文中，僅有很少條文具 有統一性的規定。因此，稅捐稽徵法既非特別法，更非統一法，只能說是各 稅法的補充規定。
學者周玉津氏認為稅捐稽徵法之性質並不單純，既未作統一性的規定，自 不屬普通法的範疇，因有排除適用他法之條文，所以具有特別法的性質，其與各 項稅法的關係，應該不是母法與子法的關係，究竟是什麼樣的法律，殊難確定。
所以只能說稅捐稽徵法是各項稅法的補充規定，可以優先適用而已。41
實則，欲探求稅捐稽徵法第一條之地位，非從其立法理由著手不為功。依 照原草案說明及財政當局在立法院審查會說明，現行各項稅捐之稽徵，因係個別 立法，稽徵程序互有出入，關係人民權益之規定亦不劃一，為便利稽徵，爰於稅 捐稽徵法擇其重要者，分別為統一規定。稅捐稽徵法之性質雖與原台灣省內中央 及地方各項稅捐統一稽徵條例有所不同，但其為補充及統一各稅法之重要規定，
則不無相似之處，如獲立法院通過賦予特別法效力，財政部當援照前例，參照稅 捐稽徵法已有之規定，提案修正有關稅法，凡與稅捐稽徵法規定不同者均予修正 劃一，或逕予刪除，另在各該稅法明定，凡稅法未規定者，適用稅捐稽徵法之規 定，俟各有關稅法修正完妥後，再行修正稅捐稽徵法第一條之文字，改為普通法 以符法例。據此說明，可知稅捐稽徵法第一條規定係在遷就各稅法分歧規定之事 實，而不得不設之過渡性規定。亦即稅捐稽徵法之內容雖為各內地稅之稽徵所共 通適用，惟在各稅法之分歧規定未予修正刪除前，如不賦予稅捐稽徵法優先於各 稅法而適用之效力，則稅捐稽徵法將無適用之餘地。為使稅捐稽徵法之立法，發 生統一適用於各稅稽徵之目的，乃有第一條之規定，先賦予稅捐稽徵法優先適用 之效力，俟將來各稅稅法修正完妥後，再行修正第一條規定，回復普通法之體例。
就現行稅捐稽徵法之性質以言，其規定之內容既屬各內地稅所共通適用之事項，
本質上即難謂其為各內地稅法之特別法，而寧認屬普通法。惟在各稅稅法配合修
41 周玉津，前揭註 40 書，頁 210。
正之程序完成前，為使各內地稅之稽徵能統一適用，而賦予稅捐稽徵法優先於各 內地稅法而適用之效力，此乃屬過渡時期之變例。42
誠如前述，稅捐稽徵法第一條原屬普通法之性質，惟因稅捐稽徵法之 內容為各內地稅之稽徵所共通適用，則在各稅稅法之分歧規定未予配合修 正刪除前，如不賦予稅捐稽徵法優先於各稅法而適用之效力，則稅捐稽徵 法將無適用之餘地，因此，暫將其定為基本法之性質，嗣後各稅稅法配合 修正時，將予修法改為普通法之性質。而現在竟由於立法之怠惰，遲遲未 能全面性的對各稅法重新檢討，稅捐稽徵法亦只能維持其稅捐稽徵之基本 法之地位，對於個別稅法之特殊性，無法全面性之照顧，實為不小的遺憾。
2.5.4 稅捐稽徵法與行政執行法之競合
2.5.4.1 問題概說
行政執行之範圍，按其強制履行義務種類之不同，可分為公法上金錢給付 義務之強制執行、行為或不行為義務之強制執行及即時強制三種，而稅捐稽徵機 關依職權為各項稅法稽核徵收稅捐，人民依法所負之納稅義務，即為公法上金錢
行政執行之範圍，按其強制履行義務種類之不同，可分為公法上金錢給付 義務之強制執行、行為或不行為義務之強制執行及即時強制三種，而稅捐稽徵機 關依職權為各項稅法稽核徵收稅捐，人民依法所負之納稅義務，即為公法上金錢