5. 結論與建議
5.2 建議
本文認為，對於限制出境措施之改進，應朝下列方向為之：
一、限制出境制度應以法律或法律明確授權之命令定之
稅捐稽徵法及關稅法以概括授權使行政院訂定限制出境辦法，其授權空泛 與無須授權並無二致，建議限制出境制度透過國會公開辯論、折衝，以法律訂定，
或以法律具體授權之命令規定限制出境制度，方能符合中央法規標準法第五條及 釋字四四三號解釋之要求。
限制出境辦法第一條規定：「本辦法依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅 法第二十五條之一第三項之規定訂定之」，惟稅捐稽徵法第二十四條第三項之規 定，僅指「欠繳應納稅捐」而已，並未包括「欠繳罰鍰」之情形。顧限制出境辦 法中所規定之「欠稅及罰鍰」云，固未逾越關稅法第二十五條之一第三項之授權 範圍，但卻已逾越稅捐稽徵法第二十四條第三項之授權範圍。是以，限制出境辦 法如欲涵蓋「欠稅及罰鍰」時，稅捐稽徵法第二十四條第三項之規定，顯亦應予 以檢討修正之。
二、明文規定限制出境制度之法律性質
若依稅捐稽徵法第二十四條第三項之立法理由所載，限制出境制度屬於「稅 捐保全」之性質，那麼，則應以符合保全目的之手段為之，例如欠稅人或欠稅營 利事業負責人須有下列情形之一者，如「顯有履行義務之可能，故不履行」、「顯 有逃匿之虞」、「就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事者」、「於調查執行標 的物時，對於執行人員拒絕陳述」、「經命其報告財產狀況，不為報告或為虛偽之 報告」、或「經合法通知，無正當理由而不到場」，才可以將其限制出境。如果欲 將限制出境定性為行政秩序罰，那麼行政秩序罰之各種法則，如責任能力、責任 條件等，均應有適用之餘地，方能確保納稅者之基本權利。
三、限制出境制度之補充性
若將限制出境定性為租稅保全制度，則租稅債權之保全，應以物之保全為 優先，即應優先適用稅捐稽徵法第二十四條第一項、第二項之規定，即稅捐稽徵 機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或 設定他項權利；其為營利事業者，可通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。
若欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅
捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押。如果納稅義務人並無財產，才可補
保護制度之適用。否則，即屬違反憲法第十六條保障人民訴訟權意旨。
之不合理。舉例言之，夫妻合併申報綜合所得稅，現行制度某程度上容許夫妻間 的租稅規劃，且以薪資所得較低者申報較為有利，因此，夫妻間經濟能力較差者，
反而可能須負擔補稅及被限制出境之責任。故本文認為：夫妻對其所得，應各自 負擔申報義務，但仍合併申報；簡言之，即夫妻應分別於其申報書上簽名，然後 合併申報，而應納稅額則採折半乘二制，方不至於違背「自己責任原則」，並形 成婚姻懲罰之現象；此外，例如限制出境辦法最近一次修正係於一九八四年，迄 今已將近二十年，限制出境之金額標準是否應隨物價指數而檢討，以免不符社會 現實狀況。次如限制出境辦法第四條規定：「依第二條規定限制營利事業負責人 出境後，如營利事業之負責人有變更時，應以變更後之負責人為限制出境對象。
但經查明變更後原負責人仍屬該營利事業之受僱人、股東、合夥人或為變更後負 責人之配偶、三親等以內之親屬者，應繼續限制其出境。」但書之內容，有子法 逾越母法之嫌，應重新加以檢討。此外，各稅稅法對納稅義務人課稅，遵照「量 能原則」之要求，使租稅負擔公平合理，相當程度可減少納稅義務人之逃漏稅情 況。本文建議應重新檢討各相關法令之規定，尤其是各稅稅法及限制出境辦法，
方能確實保障納稅人之基本權利。
七、個案正義之維護
按稅捐稽徵法第二十四條第三項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金 額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營 利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其 實施辦法，由行政院定之。」而關稅法第四十三條規定：「納稅義務人或受處分 人欠繳應繳關稅或罰鍰達一定金額者，得由司法機關或財政部函請內政部入出境 管理局限制其出境；其為法人、合夥或非法人團體者，得限制其負責人或代表 人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。實施辦法，由行政院定之。」此 二法均賦予稅捐稽徵機關裁量權，決定欠稅人或欠稅營利事業之負責人是否應被 限制出境，現行稅捐稽徵實務在納稅義務人或營利事業欠稅達限制出境辦法第二 條之標準時，即將欠稅人或欠稅營利事業之負責人限制出境，個案正義並不列入 考量。211
211 財政部賦稅署陳金鑑組長於 2002 年 6 月 22 日國科會所舉辦之「欠稅與限制出境」研討會說 明，其若未依法辦理，導致欠稅未能徵起，將受到監察院之「關切」，並認為可能有圖利他人之
實則，依照學者吳庚氏之見解，裁量瑕疵包括裁量逾越、裁量濫用及裁量 怠惰等。212欠稅之限制出境，若不斟酌個案之不同，可能構成裁量怠惰，導致裁 量有瑕疵。學者李震山氏、陳春生氏亦痛陳行政機關不顧法條規定「得」限制欠 稅人或欠稅營利事業負責人出境，而一律解釋為「應」限制其出境，對於人民基 本權利侵害甚大，且未維護個案正義。213葛克昌教授亦質疑，如係生重病須出國 就醫，是否亦不解除其出境限制？在法益衡量的觀點上，人民生命權與租稅公平 負擔之間，孰輕孰重不言可喻。214
既然法律賦予行政機關裁量權限，則行政機關不但有此裁量權，而且應該 作合義務性之裁量，否則即構成裁量瑕疵。當然，在符合法定要件時，將欠稅人 或欠稅營利事業之負責人限制出境，原則上並無問題，但在個案有特殊情形時，
應該要作不同處理，否則有牴觸個案正義原則之嫌。
嫌，導致稅務人員只要欠稅一達法定標準，欠稅人或欠稅營利事業之負責人即被限制出境。
212 所謂裁量逾越，指行政機關裁量之結果，超出法律授權之範圍；裁量濫用指行政機關做出裁 量與法律授權目的不符，或係出於不相關之動機之謂；裁量怠惰指行政機關依法有裁量之權限，
但因故意或過失而消極的不行使裁量權之謂。參見吳庚，前揭註 16 書，頁 121。
213 學者李震山氏、陳春生氏於 2002 年 6 月 22 日國科會所舉辦之「欠稅與限制出境」研討會之 發言。
214 學者葛克昌氏與楊淑卿會計師於 2002 年 6 月 22 日國科會所舉辦之「欠稅與限制出境」研討 會之發言。