3. 行政法院判決及現行實務作業之分析與檢討
3.3 關於財產管理人之限制出境問題
3.3.3 遺產稅之納稅義務人
3.3.3.1 現行法之規定
遺產稅納稅義務人，依遺產及贈與稅法第六條第一項之規定，依序包括：
(1) 有遺囑執行人者，為遺囑執行人。
(2) 無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。
(3) 無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。
而同條第二項規定，其應選定遺產管理人，於死亡發生之日起六個月內未 經選定呈報法院者，或因特定原因不能選定者，稽徵機關得依非訟事件法之規 定，申請法院指定遺產管理人。
遺產及贈與稅法施行細則第四條第一項規定，稽徵機關依本法第六條第二 項得聲請法院核定遺產管理人者，應於申報期限屆滿後一個月內為之，並同時聲 請法院依民法第一千一百七十八條為公示催告，定六個月以上之期限，公告繼承 人，命其於期限內承認繼承。無親屬會議或親屬會議未於前條所定期限內選定遺 產管理人者，利害關係人或檢察官，得聲請法院選任遺產管理人，並由法院依前 項規定為公示催告。遺產管理人亦應於就任後一個月內，向法院依民法第一千一 百七十九條第一項第三款，聲請法院依公示催告程序，限定一年以上之期間，公
108 葛克昌，前揭註 105 文，頁 231。
告被繼承人之債權人及受遺贈人，命其於該期間內報明債權及為願受遺贈與否之 聲明，被繼承人之債權人及受遺贈人為管理人所已知者，應分別通知之。
同條第二項規定，如遇有民法第一千一百八十五條之情形，前項遺產管理 人應於公示催告期限屆滿後二個月內，清償債務、交付遺贈物、並將賸餘財產連 同有關簿冊、文件及計算書類報請主管稽徵機關及財政部國有財產局，依遺產及 贈與稅法施行細則第五十一條規定辦理。
3.3.3.2 學者之見解
幾乎所有學者均無例外的依遺產及贈與稅法第六條之規定，而認定遺產稅 納稅義務人，僅有黃茂榮氏獨排眾議，以被繼承人為遺產稅的納稅義務人，以下 分別介紹之。
3.3.3.2.1 以遺產及贈與稅法第六條為依據之學說
壹、陳琮氏之見解
遺產稅向遺產繼承人或管理人課徵：財產所有人既死亡，自不能向其課稅，
故唯有向其繼承人或管理人課稅。109
氏又認為，遺產稅歸被繼承人負擔，較為切合事實。因課遺產稅，在方式方 面，不外總遺產稅制，分遺產稅（繼承稅）制，及混合遺產稅制三種。採總遺產 稅制，固以遺產為課徵對象，即採分遺產稅制，其課徵對象，仍為遺產，不過分 開課徵而已。至於混合遺產稅制，其課徵對象，亦仍為遺產，不過分兩次課徵而 已。遺產為被繼承人所遺留，遺產稅既就遺產課徵，則遺產稅之歸被繼承人負擔，
顯無疑義。惟被繼承人業已死亡，乃由繼承人為其完成納稅手續，在繼承人本身 並無負擔，固有以繼承人為遺產稅的負擔者，乃係將繳納與負擔混而為一，實與 事實不符。
貳、李金桐氏之見解
關於納稅義務人，本法（遺產及贈與稅法，作者註）依我國民法有關規定，
分項加以明確規定：凡有遺囑執行人者，應以遺囑執行人為納稅義務人。其無遺 囑執行人者，始以繼承人為納稅義務人。如既無遺囑執行人，又無繼承人時，依 民法規定應由親屬會議選定遺產管理人呈報法院，故此時及應以遺產管理人為納 稅義務人。如依民法規定應選遺產管理人，而於死亡事實發生後六個月內仍為選 定或因特殊原因不能選定時，為免稽延起見，則規定得由稽徵機關申請法院指定 遺產管理人，以為補救。110
3.3.3.2.2 黃茂榮氏之見解
遺產稅或贈與稅不論以之為財產稅、以之為所得稅或以之為財產稅及所得 稅之「補充稅」，皆當以該所得或財產（遺產或贈與物）原來歸屬之人為納稅義 務人，以表顯其對原來未盡之所得稅或財產稅的「補充」性格。故遺產稅，應以 被繼承人為納稅義務人，並認為被繼承人於其遺產清算之限度內，視為尚未死亡
（參照民法第四十條第二項：法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存 續）。倘非如此了解，時而以遺囑執行人，時而以繼承人、受遺贈人、時而以管 理人為納稅義務人，便難以理解。其實這些人論其地位，除繼承人應規定為承擔 義務人外，其他則適當規定為扣繳義務人，蓋此稅捐客體並不屬於這些人，而只 是為繼承清算之目的，入於其管領之下。從其占有之目的非為自己之利益，與代 繳義務人係為自己之利益而占有者不同。111因此，其以被繼承人在遺產清算之限 度內，視為尚未死亡，而認為其係納稅義務人，氏之見解雖與現行法不合，惟對 於現行遺產稅稽徵實務，實頗具參考之價值。
3.3.3.2.3 小結
遺產稅之納稅義務人，照現行遺產及贈與稅法第六條第一項之規定，應分 別為遺囑執行人、繼承人與受遺贈人，及遺產管理人等。學者黃茂榮氏之見解雖 具參考價值，但依現行遺產及贈與稅法之規定，應仍以遺囑執行人、繼承人與受 遺贈人，及遺產管理人等為納稅義務人才是。
109 陳琮，租稅各論，1977 年 2 月，修訂四版，頁 45。
110 李金桐，租稅各論，1986 年 4 月，修訂三版，頁 175。
111 黃茂榮，前揭註 89 書，頁 333-334。