在經濟刑法的案例當中，犯罪行為人常常就是或同時是逃漏稅捐罪之行 為人，因此稅法與刑事法之間的交錯，也是重要的議題。其中被德國學說特 定出來的一個問題是犯罪被害人是稅捐國庫之情形，例如逃漏稅捐罪的案例 中，稅捐國庫因行為人犯罪而短收稅捐，所受損害與行為人的犯罪利得間有 直接性，則亦可能適用被害人賠償機制，屬於刑事沒收保全扣押要協助的對
相牽連案件起訴，則勢必得使法院一併取得管轄權，因此德國法也明文了此法院之管 轄權（§45 OWiG），且依照德國通說，法院不得再以分離程序之方式，分離與刑事不 法行為有關聯性之違反秩序行為，KK-OWiG/Lampe, §45 Rn. 3，法院在審判時，程序 規定有與刑事程序意義不一致的情形，依法適用秩序違反罰之相關規定（§83 Abs.1 OWiG），KK-OWiG/Lampe, §45 Rn. 6。綜合上述，在實體法上數行為為單一生活歷程
（einheitlichen Lebensvorgang）時，常會成為程序法上的一行為而在同一程序中處理，
例如酒醉駕車後又闖紅燈，前後實體法上可能為數行為，酒醉駕車之行為由於除了行政 罰外還涉及刑罰，因有刑事法關連，在德國法下行政機關應移送至檢察單位，檢察單位 開始偵查後，行政機關就不具管轄權，同時就相牽連的闖紅燈行為，檢察官得一併予以 承接處理。
826 KK-StPO/Spillecke, §111d Rn. 2; HK-OWiG/Louis, §25 Rn. 8, §29a Rn. 49, §30 Rn.9;
Podolsky/Brenner, S. 221ff.
象，尤其是依 2017 年前舊法，基於償還協助之規定，沒收保全扣押可能是 有益於被害人之扣押（§111b Abs.5 StPO a.F.）。然而此時被害人是國家，依 德國租稅通則第 324 條，為保全稅捐金錢債權之執行，有權核課稅捐之機關 亦得發動（稅捐）假扣押（Steuerarrest），此時即發生稅捐假扣押與沒收保 全扣押競合的問題，引起德國學說、實務討論。
就此問題德國學說、實務過去多數說認為，沒收保全扣押與稅捐假扣押 之間兩者自由競合，並沒有何者優先827。但一方面由於稅捐假扣押之要件 較為嚴苛，須明確確信有稅捐債權存在才能發動，在犯罪事實狀態尚未明確 之時，沒收保全扣押得補足稅捐假扣押保全之不足828。不過在作成沒收保 全扣押時，基於保全必要性之要件要求，若稅捐機關可能作成或者已經作成 稅捐假扣押，則沒收保全扣押應考慮不予為之829，就此德國學說強調的是，
負責刑事程序之檢察官，與負責稅捐程序之財政機關，各自在其程序當中是 主導者，從而得分別運用個別處分830。
關於沒收保全扣押與稅捐假扣押之競合關係，德國刑事訴訟法 2017 年 修法於新法第 111e 條第 6 項，明文仍採自由競合說，不會因稅捐假扣押之 發動可能性，影響刑事沒收保全扣押之發動831。依修法理由之明示，應是 採納上述德國學說在舊法時期之多數見解，認為刑事沒收保全扣押可以補足 稅捐假扣押之保全不足832。學說則基於新法規定一樣有認為，若稅捐機關 已作成稅捐假扣押，則刑事沒收保全扣押應考量保全必要性可能並不具備而 不為之833。
由於新法沿用舊法時代多數說的解釋，過去規範狀態並無實質變動，不 同的是德國 2017 年新法進一步處理扣押效力的問題。依德國刑事訴訟法新
827 KK-StPO/Spillecke, §111d Rn. 6.
828 KK-StPO/Spillecke, §111d Rn. 6; Meyer-Goßner/Schimitt, §111b Rn. 13.
829 KK-StPO/Spillecke, §111d Rn. 6; SK-StPO/Rogall, §111b Rn. 37.
830 Gercke, wistra, 2014, 55, 56，此處 Gercke 係就 Madauß, Vermögensabschöpfung im Steuerstrafverfahren, Verhältnis von StPO-Arrest und AO-Arrest, Ein Diskussionsbeitrag aus der Sicht der Praxis, NZWiSt 2013, 128 此篇文章發表評論，提及 Madauß 之見解及德國學 說之多數說。
831 BeckOK-StPO/Huber, §111e Rn. 17
832 BT-Drs. 18/9525, S. 77f.
833 BeckOK-StPO/Huber, §111e Rn. 17
法，刑事追訴機關作成保全沒收之假扣押，本來保全替代價額之假扣押執行 後保全之標的，有禁止再予執行的效果（§111h Abs.2 S.1），已如上述（見上 文伍、三、1.），但若是稅捐機關作成稅捐假扣押，欲就刑事保全扣押的保 全標的執行，依德國 2017 年新法，此種國庫作為被害人的情形為例外，稅 捐假扣押仍可就該些標的為執行（§111h Abs.2 S.2），但順序列後834，形成 雙重扣押。就此意味著稅捐機關作為被害人與其他一般犯罪被害人不同，可 以在刑事程序終結之前，便實現其權利，不會受到刑事沒收保全扣押之妨礙。
德國 2017 年新法之所以如此規範，概念很簡單，因為會發生稅捐假扣 押之情形，稅捐國庫就是唯一的被害人，不會有需要與其他被害人分配之情 形發生，故程序上不需要保留犯罪所得供未知被害人分配。另外稅捐機關自 己作為被害人，本就有公權力可以發動假扣押或以下命處分之方式實現其權 利，不需要借助被害人賠償機制，故刑事沒收保全扣押，只需要搭配補足，
協助稅捐機關第一線保全財產即可以，依德國新法若循稅捐程序國家已得追 回財產，則不需要輾轉再由刑事機關保全扣押並進入被害人賠償機制後才能 填補。由此推論相對地，若稅捐假扣押是基於其他稅捐請求權作成，與刑事 犯罪無關者，則沒有上述例外規範之適用，一樣受刑事沒收保全扣押執行禁 止的限制835。
綜上所述，依德國法的設計，是保留刑事假扣押與稅捐假扣押共存的空 間，只是視兩者之要件不同，可以相互調和，刑事保全扣押也可能因稅捐假 扣押的存在而退讓，不再重複造成程序耗費。要注意的是，行政機關基於其 他請求權，以行政處分作成返還裁決（Rückforderungsbescheide）要求人民 返還債權時，雖然和稅捐債權相當相似，應不妨礙刑事沒收保全扣押之作成
836，稅捐假扣押毋寧是一種規範上之例外。
834 SSW-StPO/Burghart, §111h Rn. 7.
835 SSW-StPO/Burghart, §111h Rn. 7.
836 BeckOK-StPO/Huber, §111e Rn. 18